Особенности налогообложения доходов нерезидентов из источников в РК от отдельных видов услуг в 2026 г.

Скала Владимир Ильич.
Генеральный директор АК «АСИКО»,
Аудитор РК,
Налоговый консультант РК,
Профессиональный бухгалтер РК.

Как известно Налоговым Кодексом РК от 18.07.2025 г. №214 (далее НК РК-2025) внесены существенные дополнения к ранее применявшим нормам Налогового Кодекса от 25.12.2017 г (далее НК РК -2017), которые коснулись налогообложения различных видов услуг, выполняемых нерезидентами РК для резидентов РК за пределами РК и (или) на территории РК в т.ч. услуги указанные в пп. 3-4 п.1 ст. 679 и п.8 ст. 683 НК РК-2025.

• В первую очередь необходимо отметить, что группа услуг ранее указанных в пп.3 п.1 ст. 644 НК РК-2017 дополнена в пп.3 п.1 ст. 679 НК РК-2025 следующими видами:

— услуги по обработке информации, соответствующие определению п.1 ст. 8 НК РК-2025 т.е. услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и (или) предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации (в т.ч. услуги группы компаний Meta и Google, предоставление услуг слежения и дислокации вагонов и контейнеров и т.п.);

— рейтинговые услуги (которые могут быть как в составе услуг по обработке информации, так и отдельно)— услуги анализа и оценки, отображающие числовой или порядковый показатель важности или значимости определенного объекта или явления (услуги рейтинговых компаний таких как международные S&P Global Ratings, Moody’s и Fitch Ratings (так называемая «Большая тройка», российские агентства, аккредитованные ЦБ РФ, такие как АКРА, Эксперт РА, НРА, НКР, рейтинговым Агентствам в РК можно отнести Национальный информационно-аналитический центр (НИАЦ, Национальный бизнес-рейтинг), Национальный рейтинг «Звезда качества»);

— дизайнерские услуги – услуги, соответствующие определению п.2 ст. 8 НК РК-2025 т.е. услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование;

— рекламные услуги т.е. соответствующие определению п.1-2 Закона РК от 19.12.2003 г. № 508-II «О рекламе» —  информация, распространяемая и (или) размещаемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам и способствовать их реализации.

• Исключительно важно для обоснованного определения возникающих налогов по видам услуг пп. 3 ст. 679 НК РК-2025 является то, что имеется ряд услуг, которые могут включать другие виды услуг, облагаемые по другим условиям, чем базовый вид указанный в контракте (для настоящей статьи можно принять наименование- компонентные услуги т.е. содержащие иной вид услуг, отличающийся от базового).

К таким видам услуг, указанных в контрактах можно отнести:

— услуги по обработке информации (могут содержать рейтинговые услуги);

— маркетинговые услуги соответствующие п.6 ст. 8 НК РК-2925 (могут включать рекламные услуги, услуги по обработке информации, консультационные услуги);

— инжиниринговые услуги соответствующие п. 3 ст. 8 НК РК-2025 (могут содержать объекты интеллектуальной собственности (ОИС) в аспекте ст. 7 НК РК-2025);

— услуги по сопровождению и технической поддержке программного обеспечения (могут содержать ОИС в аспекте ст. 7 НК РК-2025);

— оказание различных видов работ, услуг, выполняемых на территории РК и за ее пределами в рамках единого производственно-технологического цикла согласно п.8 ст. 683 НК РК-2025 (в т.ч. в процессе международной перевозки грузов или сложных строительно -монтажных работ или инжиниринговых услуг).

• Рассмотрим в качестве примера, налогообложение доходов резидента России (далее РФ) от инженерно-конструкторских работ (как часто указывается в контрактах), оказываемых  нерезидентом РК за пределами РК.

Последовательность анализа договоров и налогообложение инженерно-конструкторских услуг может проводится в следующем порядке.

Классификация услуг в целях налогообложения.

• Налогообложение услуг, предусмотренных Договором ТОО «А» с ООО «Б» резидентом РФ  следует определять после их предварительной классификации т.е сравнить наименование услуг указанных в Договоре с наименованием указанным в соответствующих статьях НК РК-2025.

Так, в соответствии с Предметом Договора Исполнитель-резидент РФ  принимает на себя обязательства по выполнению инженерно-конструкторских работ (ИКР) по разработке опытного образца сервисного оборудования для вагона-цистерны.

Учитывая, что наименование инженерно-конструкторские работы, указанные в Договоре, в НК РК-2025 отсутствует, то следует классифицировать в качестве инжиниринговых услуг т.е. согласно п.3 ст. 8 НК РК-2025:

• Однако из содержания статьи «Прочие условия» Договора детально раскрывающие конкретные виды работ и услу следует, что инжиниринговые услуги могут содержать объекты интеллектуальной собственности (ОИС) в форме «ноу-хау» соответствующие признакам пп.5 п.1 ст. 7 НК РК-2025г. т.е.:

В связи с этим возникают высокие налоговые риски в части однозначного обоснования классификации платежей за эти работы, которые могут содержать ОИС т.е. оплата в форме роялти или оплата за инжиниринговые услуги.

Так согласно ст. 7 НК РК-2025 и  в соответствии с пп. 8, 8.2 п. 2 ст. 12 Комментарий ОЭСР к ст. 12 Модели налоговой конвенции, которая принята в редакции ст. 12 модифицированной Налоговой Конвенции от 18.10.1996г., заключенной между РК и РФ определение термина роялти означает:

Таким образом:

— если выплата за результаты ИКР по Договору в т.ч. за возможные ОИС («ноу-хау» или патентованные узлы, детали, процессы и т.п.  как компоненты) в определениях п.1 ст. 7 НК РК-2025   рассматривать как передача прав собственности Заказчику, то эти платежи должны признаваться как оплата за инжиниринговые услуги согласно п.2 ст. 7 НК РК -2025;

—  если же в ходе исследования будет установлено, что права на возможные ОИС, переданы в составе ИКР только как права пользования или использования (без передачи прав собственности), то стоимость таких прав будет признаваться как платежи в форме роялти согласно п.1 ст. 7 НК РК-2025 и тогда можно утверждать, что инжиниринговые услуги как базовые содержат в качестве компонента объекты ОИС, доходы от которых облагаются по иным условиям, чем базовые.

Налогообложение услуг, оказанных нерезиденту РК по Договору.

Корпоративный подоходный налог у источника выплаты.

• Если применять первый вариант классификации услуг и платежей т.е.:

то у Заказчика возникают следующие обязанности как у налогового агента резидента РК:

— согласно пп.3 п.1 ст. 679 НК РК-2025 доходом нерезидентов из источников в РК признается доход, полученный нерезидентом от оказания инжиниринговых услуг за пределами РК, а т.к. реальное место оказания инжиниринговых услуг  согласно Договора находится в РФ, то доход выплачиваемый Исполнителю-резиденту РФ- ООО «Б»  должен облагаться КПН у ИВ по ставке 20% согласно  пп.1 п.1 ст. 682 НК РК.

При этом, возможно полное освобождение от КПН у ИВ дохода путем применения норм ст. 7 модифицированной Налоговой Конвенции от 18.10.1996г., заключенной между РК и РФ (с учетом MLI), в порядке предусмотренном ст. 705 НК РК-2025.

Так как РФ в своем уведомлении депозитария ОСЭР включила РК в список стран, в отношении которых применяет MLI с использованием тестов РРТ и SLOB, то двухсторонняя Налоговая Конвенция применяется только после получения положительных результатов тестов.

Таким образом у ТОО «А» при оплате резиденту РФ инжиниринговых услуг:

— возникает обязанность удержания КПН у ИВ по ставке 20% с правом нерезидента освобождения своего дохода от КПН у ИВ в порядке, изложенном выше;

— возникают обязанность по предоставлению формы 101.04.

• Если применять второй вариант классификации услуг и платежей т.е. как инжиниринговые услуги, включающие компонент ОИС:

то у Заказчика возникают следующие обязанности как у налогового агента резидента РК т.е. в целях налогообложения указанных выше услуг и ОИС следует выделить отдельно стоимость инжиниринговых услуг и услуг по предоставлению прав пользования ОИС т.к. доход резидента РФ из источников в РК облагается по разным ставкам т.е. согласно:

— пп.3 п.1 ст. 679 НК РК-2025 – доход от инжиниринговых услуг, который признается в качестве дохода из источников в РК и облагается по ставке 20% согласно пп.1 п.1 ст. 682 НК РК-2025;

— пп. 15 п.1 ст. 679 НК РК-2025 — доход нерезидента в виде роялти, который признается в качестве дохода из источников в РК и облагается по ставке 15% согласно пп. 5 п.1 ст. 682 НК РК-2025.

Если такого разделения не будет, то налогообложению подлежит вся сумма как роялти согласно п.5 ст. 683 НК РК-2025.

При этом, возможно частичное освобождение от КПН у ИВ дохода путем применения норм ст. 12 модифицированной Налоговой Конвенции от 18.10.1996г., заключенной между РК и РФ (с учетом MLI), в порядке предусмотренном ст. 706 НК РК-2025.

Так как РФ в своем уведомлении депозитария ОСЭР включила РК в список стран, в отношении которых применяет MLI с использованием тестов РРТ и SLOB, то двухсторонняя Налоговая Конвенция применяется только после получения положительных результатов тестов.

Кроме этого следует учитывать, что при выборе любого варианта, нормой п.1 ст. 264 НК РК-2025 ограничивается вычеты услуг, полученных от нерезидента-взаимосвязанной стороны, зарегистрированной в государстве с льготным налогообложением (оффшор) в т.ч. управленческие, консультационные, консалтинговые, аудиторские, дизайнерские, юридические, бухгалтерские, адвокатские, рекламные, маркетинговые, франчайзинговые, финансовые (за исключением расходов по вознаграждению), инжиниринговые, агентские услуги, роялти, права на использование ОИС, которые подлежат вычету в размере общей суммы, не превышающей 3% от НОД отчетного налогового периода, определяемого до вычета расходов.

Взаимосвязанность сторон определяется согласно условиям, предусмотренным в ст. 14 НК РК-2025, ст. 11 Закона РК от 5.07.2008 г. № 67-IV «О трансфертном ценообразовании», МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны» и ст. 12-1 Закона РК от 22.04.1998 г. № 220-I «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью».

Пояснение.

Таким образом, если компания резидент РК приобретает вышеперечисленные в ст. 264 НК РК-2025 услуги у взаимосвязанной компании-нерезидента, зарегистрированной в государстве с льготным налогообложением, включенным в  приказ МФ РК от 12.09.2025 г. № 492 «Перечень государств с льготным налогообложением», то она:

— не имеет права относить на вычеты из СГД расходы по таким услугам;

— в случае, если по итогам отчетного периода  получит НОД, то его можно уменьшить на затраты по приобретению услуг на сумму, не превышающую 3% от общей величины НОД;

— в случае, если поставщик-нерезидент не является взаимосвязанной стороной, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением, для резидента РК, то затраты по приобретению таких услуг относятся на вычеты в полном объеме, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Порядок и сроки перечисления КПН у ИВ установлен ст. 684 НК РК-2025, а налоговая отчетность по доходам из источника выплаты предствляется в соответствии с нормами ст. 685 НК РК-2025.

Налог на добавленную стоимость за нерезидента.

• Что касается возникновения НДС за нерезидента по этим доходам, то согласно:

— пп.4 п.29 раздел IV Протокола 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014 г. и пп.4 п.2 ст. 515 НК РК-2025 место реализации инжиниринговых услуг является РК, следовательно  у TOO «A» возникает обязательство оплатить НДС за нерезидента согласно п.1 ст. 454 НК РК-2025 и выписать ЭСФ для себя от имени нерезидента, по ставке «16%» согласно п. 1 ст. 503 НК РК-2025, с правом отнесения, уплаченной суммы в зачет согласно ст. 480-490 НК РК-2025;

— пп.4 п.29 раздел IV Протокола 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014 г. и  пп.4 п.2 ст. 515 НК РК-2025  место реализации прав на использование ОИС также является место покупателя (получателя)  т.е. в данном случае место деятельности ТОО «A», следовательно  у TOO «A» возникает обязательство оплатить НДС за нерезидента согласно п.1 ст. 454 НК РК-2025 и выписать ЭСФ для себя от имени нерезидента, по ставке «16%» согласно п. 1 ст. 503 НК РК-2025, с правом отнесения, уплаченной суммы в зачет согласно ст. 480-490 НК РК-2025.

Таким образом НДС за нерезидента имеет следующие особенности учета:

— согласно ст. 506 НК РК-2025 НДС в т.ч. исчисленный НДС за нерезидента подлежит уплате в бюджет не позднее 25 числа второго месяца, следующего за отчетным налоговым периодом, — сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет за каждый налоговый период, а также исчисленного налога на добавленную стоимость за нерезидента…

При этом, налоговым периодом для НДС считается календарный квартал согласно ст. 504 НК РК-2025;

— однако согласно п.3 ст. 64 НК РК-2025 налогоплательщик (налоговый агент) вправе исполнить налоговое обязательство по уплате налогов, платежей в бюджет, пеней и штрафов досрочно, что и предусмотрено п.9 ст. 493 НК РК-2025 т.е. в случае приобретения у нерезидента работ, услуг, являющихся оборотом покупателя таких работ, услуг, ЭСФ выписывается Покупателем (получателем) в свой адрес после уплаты в бюджет НДС за нерезидента (уплата в любой день в диапазоне с даты признания оборота и до срока указанного в ст. 506 НК РК-2025), но не позднее 5 календарных дней со дня такой уплаты, в т.ч. путем проведения зачетов в порядке, определенном ст. 122 и 123 НК РК-2025;

— на основании п. 3 ст. 481 НК РК-2025 в случае приобретения работ, услуг, предоставленных нерезидентом и являющихся оборотом покупателя таких работ, услуг, НДС, относимый в зачет, учитывается в том налоговом периоде, на который приходится дата выписки ЭСФ, определяемая согласно ст. 460 НК РК-2025;

— согласно п.13 ст. 460 НК РК-2025 в случае признания работ и услуг, выполненных и оказанных нерезидентом, оборотом плательщика НДС в соответствии со ст. 454 НК РК-2025 датой совершения такого оборота является одна из следующих дат:

дата подписания поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем), являющимися сторонами договора, акта выполненных работ, оказанных услуг;

дата признания в бухгалтерском учете затрат по приобретению работ, услуг от нерезидента – при наличии иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, оказания услуг, в случае отсутствия акта выполненных работ, оказанных услуг.

При этом в ЭСФ указывается дата совершения оборота по дате подписания АВР сторонами или иного документа, подтверждающего факт выполнения работ или оказания услуг, по форме согласованной сторонами в договоре.

ЭСФ за нерезидента возможно выписать как на портале ИС ЭСФ так и посредством учетных систем, используемых НП (к примеру 1С). В журнале «ЭСФ» следует нажать «Создать ЭСФ» и выбрать категорию поставщика «Нерезидент (поставщик работ, услуг)».

После выбора этой категории ваши данные автоматически перенесутся в раздел «Получатель» и будут предзаполнены по данным, указанным при регистрации.

Раздел «Поставщик» станет доступен для заполнения – в этом разделе нужно внести данные нерезидента.

Если нерезидент из страны ЕАЭС (RU, BY, KG, AM), нужно дополнительно указать его идентификатор (ИИН/БИН).

Алматы, 5.02.2026 г.