Неопределенность учета НДС за нерезидента при агентских отношениях.
Скала Владимир Ильич.
Генеральный директор АК «АСИКО»,
Аудитор РК,
Налоговый консультант РК,
Профессиональный бухгалтер РК.
Как известно с 1.01.2026 г. в Республике Казахстан (далее РК) вступил в силу Налоговый Кодекс РК от 18.07.2025 г. № 214- VIII ЗРК (далее НК РК-2025), нормы которого не раскрывают термины «Покупатель», «Приобретатель», «Получатель» услуг в операциях с участием Агентов в т.ч. Экспедиторов, Комиссионеров, Поверенных и т.п.) и не решают однозначно связанные с этими терминами вопросы уплаты, передачи НДС за нерезидента Клиенту, подтверждения принятия и отнесения НДС в зачет.
Основания для оспаривания непределенности и неурегулированных вопросов налогового законодательства РК.
В случае отсутствия норм права, однозначно регулирующих исследуемые операции в аспекте ст. 27 НК РК, допустимо применять нормы права, регулирующие сходные правоотношения, а при отсутствии и таких норм следует исходить из общих начал и смысла законов т.е. если термины и определения не установлены в НПА РК, то согласно п.4 ст. 3 ГК РК следует применять условия и обычаи делового оборота в т.ч. ИНКОТЕРМС -2020; словари, энциклопедии, справочники и т.п., т.е. когда нет соответствующих операции норм права и возникают сомнения относительно классификации сделки и ее отражения в учете, то следует применять профессиональное суждение, предусмотренное в Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО и Учетной политики компании.
Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО и Учетной политики компании.
Профессиональное суждение — это заключение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой и налоговой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности.
Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований в нормативных актах в т.ч. международных Соглашениях, НК РК, МСФО или НСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содержанию операций, недостаточно обоснованная трактовка норм НК РК и МСФО налоговыми органами, отсутствием полного раскрытия терминов, применяемых в МСФО и т.п.
Профессиональное суждение базируется на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности к аналитическому мышлению при толковании норм НПА РК и международных соглашений. В этих случаях, специалист должен определить порядок рассуждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в Учетной политике, финансовой отчетности и Пояснительной записке к ней.
Если признание и учет какой- либо операции или события не регламентирован и не раскрыт в МСФО (IAS, IFRS), то компания, в рамках профессионального суждения, принимает следующий порядок их признания и учета:
— изучается Концептуальная основа и МСФО (IAS) 1, с целью определения общих требований к признанию и оценке рассматриваемых статей;
— применяется методология признания и оценки аналогичной статьи, предусмотренной МСФО или Интерпретациями;
— используется методология Учетной политики, изучаются специальные НПА РК, информация в профессиональной литературе и отраслевой практике по этой теме, если они обеспечивают получение объективной и достоверной информации;
— в Пояснительной записке указывается причина представления информации, подготовленной с отступлениями от норм МСФО;
— при необходимости приглашается независимый аудитор, подтверждающий обоснованность принятого способа учета статьи, представленной не в соответствии с нормами МСФО или ее толкования с помощью профессионального суждения.
Кроме этого, согласно Разъяснению КРМФО (IFRIC) 23 «Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль» далее по тексту могут применяться следующие термины:
«налоговые трактовки» означают те истолкования норм налогового законодательства, которые организация применяет или планирует применять при подготовке декларации по налогу на прибыль;
«налоговый орган» означает орган или органы, которые принимают решения в отношении того, являются ли налоговые трактовки допустимыми в соответствии с налоговым законодательством. К такому органу может относиться суд;
«неопределенная налоговая трактовка» — это налоговая трактовка, применительно к которой отсутствует ясность в отношении того, согласится ли соответствующий налоговый орган с такой налоговой трактовкой согласно налоговому законодательству. Например, решение организации не представлять декларацию по налогу на прибыль в данной налоговой юрисдикции или не включать определенные доходы в расчет налогооблагаемой прибыли, является неопределенной налоговой трактовкой, если допустимость такого решения согласно налоговому законодательству неясна.
При этом, следует учитывать, что:
— согласно п.5 ст. 30 НК РК:
«При рассмотрении жалобы на уведомление о результатах налоговой проверки все неопределенности и неурегулированные вопросы налогового законодательства Республики Казахстан толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента).»
— при возникновении разногласий с налоговыми органами необходимо ссылаться на требования Нормативных Постановлений Верховного суда РК, касающихся налоговых отношений в т.ч. на п.1 НП ВС РК от 22.12.2022 г. №9 т.е.:
« Согласно подпункту 4) пункта 2 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы обязаны в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства. Такие разъяснения и комментарии, а также методические рекомендации, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства».
Таким образом, как Ваше профессиональное суждение, так и разъяснения специалистов налоговых органов будет рассматриваться судом на соответствие нормам налогового законодательства РК и международных Налоговых Конвенций, ратифицированных РК.
Раскрытие терминов в целях налогообложения.
Терминология используемая при оформлении операций должна учитывать требования п.4 ст. 1 ГК РК и п.4 ст. 2 НК РК согласно которым понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в НК РК применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства т.е. если термины, определения, события и операции в исследуемых сделках не раскрыты в НК РК, то они должны использоваться в точном соответствии с определениям описанными в специальных НПА РК или согласно п.5 ст. 22 НК РК — в международных соглашениях в т.ч. СМГС-51, Договоре ЕАЭС от 29.05.2014г., двухсторонних Модифицированных Налоговых Конвенциях, Конвенции MLI, Генеральном соглашении по торговле услугами (GATS) (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) и т.п.
Для целей настоящей статьи далее применяются, раскрываются и исследуются следующие термины:
Покупатель — лицо, которое приобретает товар или услугу, производя за нее оплату, тогда он же и Плательщик.
При этом, важно отличать покупателя от получателя, т.к. это разные статусы субъекта, при этом одно лицо может быть одновременно и тем, и другим (двухсторонние сделки) или только одним из них (сделки с участием Агента).
Отдельного определения для Покупателя, Продавца, Приобретателя в НК РК не предусмотрено, несмотря на то, что термины «Покупатель», «Продавец» и «Приобретатель» как субъект в гражданско-правовых и налоговых отношениях, используется в гражданском и налоговом праве РК.
Покупатель может приобретать товары или пользоваться услугами не только в целях удовлетворения личных потребностей, но также, к примеру, для осуществления предпринимательской деятельности. Он может становиться и Продавцом, используя купленные товары или применяя результаты полученных услуг в целях формирования собственных предложений на рынке.
Получатель — это конкретное ФЛ или ЮЛ, получатель товара, услуг, работ для собственных нужд (бенефициар, окончательный получатель дохода, товара, работ или услуг).
Приобретатель — это лицо, которое что-либо покупает в собственность. Это может быть как общий термин для любого покупателя, так и специфическое понятие. Приобретатель может покупать товар, работу или услугу только для себя т.е. приобретение имущества означает получение вещи, работ или услуг в целях использования их потребительских свойств в собственных целях.
В юридическом аспекте «приобретение» означает возникновение права собственности, т.е. приобретение правомочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом, результатами работ или услуг в т.ч. и НК РК относит термин приобретатель к товарам, работам и услугам.
Плательщик — это субъект, осуществляющий денежную оплату в т.ч. налогов и других платежей, а также осуществляющий платежи за работы, товары или услуги. Он же может одновременно статус — Покупатель, Приобретатель и Получатель услуг как для себя (двухсторонняя сделка) так и статус -Покупатель, для своего Клиента- Приобретателя и Получателя (сделка с участием Агента).
Потребитель – только физическое лицо, которое приобретает товары, заказывает услуги и работы для личного пользования, для своей семьи либо в подарок для кого-либо, но не для предпринимательской деятельности.
Значение терминов применительно к отдельным статьям НК РК.
Отдельно следует изучить операции и обосновать возникновение, оплату и отнесение в зачет НДС за нерезидента в сделках с участием Агентов (экспедитор, поверенный и комиссионер) т.к. даже совместное исследование группы статей НК РК не дает точного ответа на ряд вопросов в т.ч.:
— какой смысл вкладывал разработчик в термины: Покупатель услуг, Получатель услуг и Приобретатель услуг т.к. НК РК и ГК РК оперируют этими терминами, но не раскрывают их понятия?;
— если Покупатель, Приобретатель и Получатель одно лицо, то вопросов нет т.к. это двухсторонняя сделка, а если Покупатель Агент, а Получатель его Клиент и оба плательщики НДС, то кто является Приобретателем, кто платит НДС за нерезидента и кто и на основании каких документов относит НДС в зачет по форме 300.05 — Агент или окончательный Получатель (Приобретатель) услуг?;
— учитывая, что услуги потребляются Получателем (Приобретателем) в любом случае, то не совсем понятно каким документом «передается» НДС за нерезидента Получателю услуг, если Агент-покупатель не имеет права относит уплаченный им НДС в зачет?
Эти вопросы возникают, если рассматривать нормы НК РК применяемые при агентских отношениях в т.ч.:
— нормами п.1-2 ст. 454 НК РК установлено:
— выполненные работы, оказанные услуги нерезидентом на возмездной основе, местом реализации которых признается РК, при приобретении их плательщиком НДС являются оборотом такого плательщика по приобретению работ, услуг от нерезидента, который подлежит обложению НДС;
— плательщик НДС по приобретенным работам, услугам от нерезидента, местом реализации которых признается РК выписывает ЭСФ в в порядке, предусмотренном главой 50 настоящего Кодекса.
Нормы этой статьи однозначно применимы к двухсторонним сделкам, без участия Агента, причем ЭСФ должен выписать Покупатель сам для себя (за нерезидента) и отнести в зачет как Получатель услуг.
Однако возникает неопределенность в операциях при участии Агента:
— кто будет оплачивать НДС за нерезидента, выписывать ЭСФ, в чей адрес и кто будет относить уплаченный НДС в зачет, если совершается сделка, в которой Покупателем выступает Агент, а Получателем его Клиент (в случае когда оба являются плательщиками НДС);
— пп.3 п.1 ст. 456 НК РК:
Не являются оборотом по реализации комиссионера:
……………………………………………………………………………………………………………………….
— выполнение работ, оказание услуг третьим лицом для комитента по сделке, заключенной таким третьим лицом с комиссионером, за исключением случаев, когда такие работы, услуги являются оборотом комиссионера по приобретению работ, услуг от нерезидента.
Непонятно для каких сделок предусмотрено дополнение т.к. из этой нормы следует, что только в одном случае у Комиссионера может возникнуть НДС за нерезидента, являющийся для него оборотом т.е. когда он приобретает услуги для себя, но в этом случае он не будет иметь статус «Комиссионер» и применять в этом случае необходимо п.1-2 ст. 454 НК РК;
— ст. 457 НК РК исключила, ранее действующее положение ст. 376 НК РК-2017:
«Выполненные работы, оказанные услуги, определенные договором транспортной экспедиции, местом реализации которых является Республика Казахстан, при приобретении их экспедитором у нерезидента для стороны, являющейся клиентом по договору транспортной экспедиции, являются оборотом экспедитора по приобретению работ, услуг от нерезидента».
Следовательно с 1.01.2026г. эти обороты исключены из оборотов Экспедитора, поэтому возможно допустить, что у Экспедитора не может возникать обязательств по уплате НДС за нерезидента, по услугам, приобретенным для своего Клиента.
Однако, если ТЭК передала обязанности Экспедитора третьему лицу согласно ст. 711 ГК РК, то она меняет статус Экспедитора на статус Комиссионера и должна применять уже статьи, касающиеся Комиссиионеров;
— п. 13 ст. 460 НК РК:
«В случае признания работ и услуг, выполненных и оказанных нерезидентом, оборотом плательщика НДС в соответствии со ст. 454 НК РК датой совершения такого оборота является одна из следующих дат:
— дата подписания поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем), являющимися сторонами договора, акта выполненных работ, оказанных услуг;
— дата признания в бухгалтерском учете затрат по приобретению работ, услуг от нерезидента — при наличии иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, оказания услуг, в случае отсутствия акта выполненных работ, оказанных услуг».
В данной статье разработчик совместил и признал синонимами термины: Поставщик — Продавец и Получатель- Покупатель, что можно применить только в двухсторонних сделках, но не в операциях с участием Агентов;
— п.10 ст. 462 НК РК:
«При выполнении работ, оказании услуг, определенных договором транспортной экспедиции, перевозчиком и (или) другими поставщиками для стороны, являющейся клиентом по договору транспортной экспедиции, размер оборота по реализации экспедитора определяется в размере следующих сумм:
— его вознаграждения без включения в него налога на добавленную стоимость, предусмотренного договором транспортной экспедиции;
— стоимости работ, услуг, являющихся оборотом экспедитора по приобретению работ, услуг от нерезидента».
Если ст. 457 НК РК исключила возможность возникновения НДС за нерезидента у Экспедитора, то и раз0мер оборота по реализации услуг Экспедитора должен быть только стоимость его комиссионного вознаграждения;
— п.1 ст. 463 НК РК:
«Размер оборота по приобретению работ, услуг от нерезидента определяется исходя из стоимости приобретения работ, услуг, указанных в пункте 1 статьи 454 настоящего Кодекса, включая корпоративный или индивидуальный подоходный налог, подлежащий удержанию у источника выплаты.
При этом стоимость приобретения определяется на основании:
— акта выполненных работ, оказанных услуг;
— при отсутствии акта выполненных работ, оказанных услуг — иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, оказания услуг».
Следовательно, в сделках с участием Агентов такие документы должны содержать столько строк с указанием размера оборота (облагаемого и необлагаемого), сколько участников, получающих доход в этой сделке (нерезиденты и резиденты).
— пп.2 п.7 и п.8 ст. 480 НК РК:
Для целей пункта 1 настоящей статьи в случаях, указанных в настоящем пункте, сумма налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, определяется на основании следующих документов:
…………………………………………………………………………………………………………………………..
Пп.2 п. 7 — в случае приобретения работ, услуг, предоставленных нерезидентом и являющихся оборотом покупателя таких работ, услуг:
— счета-фактуры, выписанного в электронной форме при условии, что такая сумма налога на добавленную стоимость отражена в платежном документе или документе, выданном налоговым органом по форме, установленной уполномоченным органом, и подтверждающем уплату налога на добавленную стоимость;
— декларации по налогу на добавленную стоимость, но не более суммы налога, отраженной в платежном документе или документе, выданном налоговым органом по форме, установленной уполномоченным органом, и подтверждающем уплату налога на добавленную стоимость.
Сумма налога на добавленную стоимость относится в зачет на основании счета-фактуры, выписанного в электронной форме при условии отражения в информационной системе электронных счетов-фактур периода получения работы, услуги и суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего отнесению в зачет по такому счету-фактуре.
П.8 -Налогоплательщик в случае признания суммы налога на добавленную стоимость относимой в зачет по счету-фактуре, полученному в электронной форме, производит в информационной системе электронных счетов-фактур отметку о таком признании до представления декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой такая сумма налога на добавленную стоимость учтена в качестве относимого в зачет.
Если применять это положение в сделках с участием Агентов, то из этого следует, что окончательный Получатель услуг от нерезидента (Клиент Агента) может отнести в зачет НДС за нерезидента, уплаченный Агентом-покупателем, на основании полученного от Агента ЭСФ и своей отметки в ИС ЭСФ о признании этого оборота, в качестве относимого в зачет.
При этом, отметка в ИС ЭСФ о признании суммы НДС относимой в зачет по ЭСФ, предусмотренная п.8 ст. 480 НК РК, реализуется в ИС ЭСФ на уровне Получателя ЭСФ.
Таким образом, следует понимать, что отметка производится не в момент выписки ЭСФ Поставщиком, а в момент, когда Получатель принимает решение о признании суммы НДС относимой в зачет.
Отметка производится при признании только суммы НДС относимой в зачет, а в случае признания НДС, не относимым в зачет, отметка не производится.
При этом на практике возможны случаи, когда в рамках одного ЭСФ налогоплательщик признает сумму НДС, отраженную в таком ЭСФ частично относимой в зачет, в связи с чем проставление в ИС ЭСФ статуса «Отнесен в зачет» может быть неинформативным и вероятны риски некорректных формирований отчетов в ИС ЭСФ;
— п.3 ст. 482 НК РК
«Не признается налогом на добавленную стоимость, относимым в зачет:
1) у комиссионера — налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате по товарам, работам, услугам, приобретенным для комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии;
2) у экспедитора — налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате по работам, услугам, приобретенным у перевозчика и (или) других поставщиков при исполнении обязанностей по договору транспортной экспедиции для стороны, являющейся клиентом по такому договору».
Эта норма НК РК-2025 перенесена из п.2 ст. 402 НК РК-2017 без изменений и предусматривает, что Агент должен «перевыставить» своему Клиенту обороты своих Партнеров (облагаемые и необлагаемые) без права отнесения в зачет у себя по форме 300.00;
— п.9 ст. 493 НК РК
«В случае приобретения у нерезидента работ, услуг, являющихся оборотом покупателя таких работ, услуг, счет-фактура в электронной форме выписывается покупателем после уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за нерезидента по такому обороту, но не позднее пяти календарных дней со дня такой уплаты, в том числе путем проведения зачетов в порядке, определенном статьями 122 и 123 настоящего Кодекса».
Норма этой статьи предусматривает условия выписки ЭСФ только после оплаты НДС в бюджет и не позже 5 дней со дня уплаты, что также можно относить к двухсторонним сделкам, в которых Покупатель и Получатель услуг совмещен в одном лице (бенефициарный, окончательный Получатель).
В сделках с участием Агента, в которых статус Покупателя принадлежит Агенту, а статус Получателя-его Клиенту, могут возникнуть сложности по срокам выписки ЭСФ и оформлению в ИС ЭСФ.
Таким образом, краткий анализ вышеперечисленных норм НК РК позволяет сделать следующие выводы:
— в двухсторонних сделках, при получении услуг от нерезидента, плательщик НДС являясь одновременно Покупателем, Приобретателем и Получателем услуг уплачивает НДС в бюджет и выписывает ЭСФ сам себе за (вместо) нерезидента, а затем отнести в зачет по форме 300.00;
— в многосторонних сделках с участием Агента (экспедитора, поверенного или комиссионера), Агент-плательщик НДС (или неплательщик НДС) уплачивает НДС за нерезидента как Покупатель услуг для своего Клиента и за счет собственных средств, а затем выписывает ЭСФ своему Клиенту, который должен возместить Агенту эту сумму, с правом отнесения в зачет как Получатель и Приобретатель услуг.
Проблема обоснованного определения, уплаты, передачи, возмещения и зачета НДС за нерезидента в сделках с участием Агента заключается в том, что ни НК РК, ни ГК РК не раскрывают однозначно понятия терминов: «покупатель», «плательщик», «получатель», «приобретатель», используемые в НК РК для операций, в которых возникает НДС за нерезидента, а статус субъектов, указываемый в статьях НК РК не соответствует юридическому содержанию, что приводит к произвольному толкованию терминов, нарушению принципа определенности налогообложения в аспекте ст. 27 НК РК и возникновению налоговых ошибок и нарушений при оформлении и подготовке деклараций по форме 300.00.
Алматы, январь 2026.