Кулиш Т.В.
Исполнительный директор АК «АСИКО»,
аудитор РК, профессиональный
бухгалтер РК.
При предоставлении скидок с цены, бонусов от продаж после реализации товаров, работ, услуг налогоплательщику РК следует учитывать возникновение налоговых рисков т.к. существует мнение налоговых органов РК, согласно которому компания (исполнитель) не должна корректировать (уменьшать) свой доход и оборот по НДС на суммы скидок и бонусов после реализации товаров, работ услуг.
В случаях предоставления таких скидок именно контрагент (клиент), признавая в своем учете доход и облагаемый оборот по НДС, обязан выписывать счета-фактуры на суммы скидок.
Рассмотрим возможные варианты и основания для отражения скидок в бухгалтерском и налоговом учете и их обоснование, необходимое для уменьшения налоговых рисков.
Учет скидки за досрочную оплату в аспекте МСФО.
Скидка за досрочную оплату — это скидка за оперативную оплату счета клиентом, ранее оговоренного договором срока.
Допустим, что по условиям договора услуги по предоставлению вагонов продаются компанией с условием оплаты не позднее 30 дней после оказания услуг и предлагается скидка в %, если клиент оплатит в течение 10 дней. Предложенный процент является скидкой за досрочную оплату.
Ранее в соответствии с нормами отмененного стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручку от продажи в кредит следовало признавать полностью, а скидку (если клиент заплатил досрочно) признавали в качестве расхода на момент оплаты.
Согласно действующего стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» применяется положение о переменном возмещение, т.е. цена сделки варьируется.
В соответствии с п.50 МСФО (IFRS) 15, если возмещение по договору включает в себя переменную сумму, компания должна оценить сумму возмещения, как право, которое получит в обмен на передачу обещанных услуг покупателю. Также согласно п.56 МСФО (IFRS) 15 переменное возмещение включается в цену сделки только в той степени, в которой существует высокая вероятность того, что его включение в цену сделки не приведет к значительному уменьшению признанной выручки в будущем, когда неопределенность в отношении переменного возмещения будет разрешена.
Стандарт рекомендует на момент признания выручки оценить вероятность того, что клиент заплатит досрочно.
Вариант 1.
Продавец предполагает, что клиент заплатит досрочно.
Если по имеющимся данным существует высокая вероятность того, что покупатель оплатит услуги досрочно, продавец должен признать выручку за вычетом скидки за досрочную оплату в момент продажи.
Пояснение.
Стоимость услуги по предоставлению вагонов по договору – 1000ед., оплата 30 дней после подписания АВР, скидка за оплату в течение 10 дней — 5% (50ед.).
На момент реализации компания проводит цену сделки с учетом корректировки:
Дт 1210 «Дебиторская задолженность» — Кт 6010 «Доход» — 950ед.
В данном случае нет значительного компонента финансирования (п.60-65 МСФО (IFRS) 15) и в учете можно не задействовать счет 3440 «Оценочные обязательства по договору».
Таким образом в случаях, если:
— покупатель заплатит в течение 10 дней- в учете оформляется бухгалтерская проводка:
Дт 1030 «Денежные средства» — Кт 1210 «Дебиторская задолженность» — 950ед.
— покупатель заплатит полную сумму в 1000ед в срок 30 дней — в учете корректируется доход:
Дт 1030 «Денежные средства» — Кт 1210 «Дебиторская задолженность» — 1000ед.
Дт 1210 «Дебиторская задолженность» — Кт 6010 «Доход» — 50ед.
Вариант 2.
Продавец предполагает, что клиент НЕ заплатит досрочно.
Если вероятность досрочной оплаты невысокая, то выручка признается в полном объеме.
Но в случае, если покупатель впоследствии заплатит досрочно, он получит право на скидку и компания должна будет скорректировать выручку.
Пояснение.
В данном примере в учете признают и проводят полную сумму дохода:
Дт 1210 «Дебиторская задолженность» — Кт 6010 «Доход» -1000ед.
А если покупатель осуществит платеж в течение 10 дней, доход корректируется проводкой:
Дт 1030 «Денежные средства» — Кт 1210 «Дебиторская задолженность» — 950ед.
Дт 6010 «Доход» — Кт 1210 «Дебиторская задолженность» 50ед.
Отражение скидки в бухгалтерском учете.
Нормативно-правовые акты РК не содержат определений и отличительных признаков скидки с цены, скидки за досрочную оплату и пр., также законодательно не утверждены первичные документы на оформление скидок.
Поэтому, исходя из требований ст.6 Закона РК от 28.02.2007г. № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее Закон РК) ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Таким образом, бухгалтерский учет скидок товара или оказанных услуг осуществляется в соответствии с нормами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
По рассмотренным выше вариантам отражения скидки в бухгалтерском учете у компании возникает необходимость доработки соответствующих первичных бухгалтерских документов, с учетом требований п.3 ст.7 Закона о бухучете, в частности, настройки модуля «% и суммы скидки» в счетах на оплату и АВР.
Вариант 1.
В этом случае скидка предоставляется при реализации услуг и оформление данной скидки производится соответствующими первичными документами, что и при реализации.
Пояснение.
На дату признания дохода:
— счет на оплату — на сумму 950ед;
— проводится операция «Реализация услуг» — на 950ед.
— выписывается АВР — на 950ед.
При этом 1С 8.3. предусматривает оформление счета на оплату и АВР с расчетом и указанием «% и суммы скидки».
В случае неисполнения покупателем условий оплаты за 10дней через 30 дней оформляются те же документы на сумму предоставленной ранее скидки.
На дату совершения операции (платежа):
— счет на оплату — на сумму 50ед;
— проводится операция «Реализация услуг» — на 50ед.
— выписывается АВР — на 50ед.
Вариант 2.
Если скидка предоставляется после реализации услуг, то эта операция может быть оформлена любым первичным документом, форма которого утверждена компании и содержащим все обязательные реквизиты.
Данный документ разрабатывается в соответствии с п.3 ст.7 Закона о бухучете и должен
содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа (формы);
2) дату составления;
3) наименование организации;
4) содержание операции или события;
5) единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);
6) наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждения события) и правильность ее (его) оформления;
7) идентификационный номер (БИН, ИИН).
Пояснение.
На дату признания дохода:
— счет на оплату — на сумму 1000ед;
— проводится операция «Реализация услуг» — на 1000ед.
— выписывается АВР — на 1000ед.
В случае оплаты покупателем за 10дней в учете проводится корректировка дохода.
На дату совершения операции:
— Бухгалтерская операция на сумму — 50ед. (Дт.6010 – Кт1210)
(документ в 1С8.3 – Бухгалтерская справка)
— Клиенту выдается документ, разработанный компанией самостоятельно и подтверждающий сумму скидки.
В качестве примеров можно рассмотреть формы: универсальный корректировочный документ (УКД), Кредит-нота и др.
В данном случае акт выполненных работ, оказанных услуг на скидку не оформляется. Акт выполненных работ — это документ, подтверждающий выполнение работ, оказание услуг. Форма акта Р-1 утверждена приказом МФ РК от 20.12.2012г. № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов», приложение 50.
При предоставлении скидок отдельно от реализации услуг в утвержденной форме не предусмотрено внесение данных, свидетельствующих о скидках.
Учет скидки за досрочную оплату в аспекте НК РК.
Согласно п.2 ст.226 и п.4 ст.242 НК РК признание доходов и расходов в целях налогообложения, включая дату признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
КПН.
Согласно ст.286 НК РК корректировкой признается увеличение или уменьшение размера дохода или вычета отчетного налогового периода в пределах суммы ранее признанного дохода или вычета в случаях, установленных ст.287 НК РК.
В том числе в пп.4 п.1 ст.287 НК РК предусматривается корректировка доходов и вычетов в случаях скидки с цены, скидки с продаж.
При этом, корректировка производится при соблюдении одновременно следующих условий:
— наличие первичных документов, подтверждающих возникновение требования;
— отражение требования в бухгалтерском учете на дату корректировки дохода либо отнесение на расходы в бухгалтерском учете в предыдущих периодах.
Согласно п.4 ст.287 НК РК корректировка доходов и вычетов производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи (события).
По рассматриваемым вариантам в Декларации по КПН, ф.100 будут отражены следующие данные, в соответствии с Правилами составления формы 100, утвержденными приказом МФ РК от 20.01.2020г. № 39.
Вариант 1.
Строка 100.00.001 «Доход от реализации» — 950ед., если оплата осуществлена за 10дней.
Строка 100.00.001 «Доход от реализации» — 1000ед., если срок оплаты 30 дней.
Вариант 2.
Строка 100.00.001 «Доход от реализации» — 1000ед. во обоих случаях.
Строка 100.00.041 I – «Корректировка дохода» — «минус» 50ед., если оплата осуществлена за 10дней и предоставлена скидка.
Таким образом, если скидка предоставляется после реализации услуг и оформляется отдельными первичными документами, то отражать предоставленную скидку в форме 100 следует по строке 100.00.041 I (c минусом).
НДС
Корректировка размера оборота по НДС после даты его совершения в случае скидки с цены предусмотрена пп.4 п.1 ст.383 НК РК.
Согласно п.4 ст.383 НК РК корректировка размера оборота производится при наличии документов, на основании которых изменяется размер облагаемого оборота. В соответствии с п.5 ст.383 НК РК сумма корректировки размера, облагаемого оборота включается в облагаемый оборот того налогового периода, на который приходится дата таких случаев. Такая дата является датой совершения оборота на сумму корректировки.
При этом, налогоплательщик выписывает дополнительный счет-фактуру согласно п.1 ст.420 НК РК. В соответствии с п.3 ст.420 дополнительный счет-фактура выписывается не ранее даты совершения оборота и не позднее пятнадцати календарных дней после указанной даты совершения оборота.
Вариант 1.
Основной счет-фактура — 950ед., не корректируется, если оплата осуществлена за 10дней.
Дополнительный счет-фактура — 50ед., если срок оплаты 30дней.
Если оплата осуществлена за 10дней:
Строка 300.00.001А «Оборот по реализации» — 950ед.,
Строка 300.00.001В «Сумма начисленного НДС» — 114ед.
Если оплата осуществлена за 30дней:
Строка 300.00.001А «Оборот по реализации» — 1000ед.,
Строка 300.00.001В «Сумма начисленного НДС» — 120ед.
Сумма оборота соответствует данным по двум счетам-фактурам: основному (950ед.) и дополнительному (50ед.).
Вариант 2.
Основной счет-фактура — 1000ед.- в обоих случаях.
Дополнительный счет-фактура — «минус» 50ед., если оплата осуществлена за 10дней и предоставлена скидка.
В Декларации по НДС, ф.300 будут отражены следующие данные, в соответствии с Правилами составления формы 300, утвержденными приказом МФ РК от 20.01.2020г. № 39.
Строка 300.00.001А «Оборот по реализации» — 1000ед.,
Строка 300.00.001В «Сумма начисленного НДС» — 120ед.,
в обоих случаях.
Строка 300.00.003А «Сумма корректировки размера облагаемого оборота» — «минус» 50ед.
Строка 300.00.003В «Сумма корректировки НДС» — «минус» 6 ед.,
если оплата осуществлена за 10дней и предоставлена скидка.
В случаях, если скидка предоставляется после реализации услуг, выписка основного счета-фактуры осуществляется на полную договорную сумму и оформляется дополнительным счетом-фактурой, то отражать предоставленную скидку в форме 300 следует в строках 100.00.003А и 300.00.003В (c минусом).
Отражение скидки в системе ИС ЭСФ.
ЭСФ
В соответствии с Правилами выписки счета-фактуры в электронной форме в информационной системе электронных счетов-фактур, утвержденных Приказом МФ РК от 22.04.2019г №370, в ИС ЭСФ доступна выписка дополнительных ЭСФ. При этом, разница между итоговой суммой графы 14 «Стоимость товаров, работ, услуг с учетом косвенных налогов» раздела G «Данные по товарам, работам, услугам» ЭСФ, к которому выписывается дополнительный ЭСФ, и итоговой суммой графы 14 «Стоимость товаров, работ, услуг с учетом косвенных налогов» раздела G «Данные по товарам, работам, услугам» дополнительного ЭСФ не может иметь отрицательное значение.
При выписке дополнительного ЭСФ поставщик в соответствующей строке ЭСФ в графе «Наименование товаров, работ, услуг» указывает наименование услуг тоже, что и в ранее выписанном ЭСФ, а в графах «цена, стоимость, НДС» могут указываться как положительные, так и отрицательные значения.
ЭАВР
В настоящее время в ИС ЭСФ внедрен функционал оформления электронных актов выполненных работ, но нормативно-правовые акты, регламентирующие работу с АВР в ИС ЭСФ не разработаны. Применение электронных АВР в 2020г носит добровольный характер. Также необходимо учесть, что ЭАВР должен быть подтвержден клиентом и только после подтверждения на основании электронного ЭАВР создается ЭСФ.
В ИС ЭСФ электронному АВР присваивается статус «подтвержден» только после подписания электронной цифровой подписью покупателя работ или услуг, и дата подтверждения фиксируется как дата совершения оборота по реализации.
В существующем на данный момент функционале электронных актов выполненных работ выписка дополнительных ЭАВР на скидки либо с наименованием услуг и стоимостью со знаком «минус» не предусмотрена.
Алматы, май 2021г.