Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»,
аудитор РК, налоговый консультант РК.

В 2018 году было опубликовано Решение Апелляционной комиссии МФ РК от 16.11.2018г., в котором однозначно было признано, что затраты на капитальный ремонт вагонов следует капитализировать в стоимости вагонов, а не признавать расходами периода и относить их на вычеты из совокупного годового дохода(СГД) налогоплательщика.

Аргументы, приведенные в Решении комиссии позволяют выразить сомнение в обоснованности вынесенного решения т.к. оно противоречит нормам НК РК в части установления критериев классификации затрат на ремонт вагонов для их капитализации.

Ниже представляется обоснование другого мнения, как альтернатива  Решению Апелляционной комиссии МФ РК от 16.11.2018г.

• Так, согласно пп.1 п.1 ст. 266 НК РК к фиксированным активам относятся — основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с нормами МСФО (IAS,IFRS) и (или) требованиями Закона РR от 28.02.2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода в отчетном и (или) будущих периодах.

Таким образом, учитывая нормы ст. 266 и 272 НК РК, а также требования  ст. 190 НК РК о том, что нормативная база налогового учета формируется на основе бухгалтерского законодательства, то рассмотрение данного вопроса следует осуществлять в соответствии с требованиями МСФО (IAS и IFRS) и Закона РК «О бухгалтерском учета и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. № 234, в части непротиворечащей нормам НК РК, которые в случае отличия имеют приоритет на основании ст. 1 ГК РК и ст. 2 НК РК.

• Норма п.1 ст. 272 НК РК к последующим расходам относит затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении активов после признания их в бухгалтерском учете:

— при этом, согласно п.2 ст. 272 НК РК сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам:

— увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

— при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.

Эти последующие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете;

— вместе с тем п.5 ст. 272 НК РК указывает, что отдельные виды последующих расходов, в том числе произведенные арендатором в отношении арендуемого имущества подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором они произведены.

• Как было установлено выше, учет фиксированных активов для целей налогообложения должен осуществляться согласно нормам МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в т.ч. п.12-14, согласно которым:

— п. 12 рекомендует относить затраты на «ремонт и текущее обслуживание» к  расходам периода, как затраты понесенные для поддержания объекта в эксплуатационном состоянии  в т.ч. техническое обслуживание, ремонт без увеличения основных технико-экономических показателей (ТЭП), признанных первоначально, которые признаются расходами периода вне зависимости от величины расходов;

— п.13 предусматривает  капитализацию расходов, которые относятся к «регулярной замене элементов основных средств», как затраты на замену крупных частей, узлов, агрегатов и т.п., которые изменяют первоначально признанные ТЭП  в т.ч.  увеличивают сроки  службы, производительность, мощность и другие характеристики ОС, влияющие на увеличение  выгод или уменьшение затрат в будущем;

— п.14 выделяет расходы, которые могут быть капитализированы и выделены в отдельное ОС как «регулярные масштабные технические осмотры» т.е. затраты на регулярную регламентную (обязательную) диагностику, предусмотренная технической документацией, без которой запрещена дальнейшая эксплуатация основного средства – эти затраты капитализируются и  признаются в качестве отдельных единиц признания и учитываются отдельно от базового ОС.

Таким образом, расходы, указанные в п.1 ст. 272 НК РК увеличивающие первоначально признанные ТЭП в т.ч.  такие как — сроки службы, производственную  мощность, производительность и т.п., должны капитализироваться и относиться на увеличение стоимости ОС вне зависимости от сумм.

Если же в результате понесенных затрат, не происходит увеличение ТЭП первоначально признанных, то эти затраты относятся на текущие расходы и вычеты в периоде, когда они были понесены.

При этом, наименование и обоснование конкретных затрат на предмет отнесения их в ту или иную группу следует подтверждать документально и на основании специальных нормативно-правовых актов (НПА РК) железнодорожного законодательства РК , согласно п.3-4 ст. 1 НК РК.

• Так как НК РК и МСФО (IAS) 16 только группируют (агрегируют) все возможные последующие затраты в две группы:

— затраты, которые должны капитализироваться в стоимости ОС; и

— затраты, которые должны относится на расходы периода, но не раскрывают конкретное содержание  этих затрат и критерии отнесения их в ту или иную группу, то на основании п. 3-4 ст. 1 НК РК следует обратиться к нормам и определениям специальных НПА РК в т.ч. железнодорожного законодательства РК.

Такими НПА РК в т.ч. являются:

— Закон РК «О железнодорожном транспорте» от 8.12.2001 г. № 266-II;

— приказ Министра индустрии и инфраструктурного развития РК от 27.06.2019 г. № 444 «Об утверждении Правил технической эксплуатации, обслуживания и ремонта подвижного состава»;

— приказ Министра индустрии и инфраструктурного развития РК от 13.06.2019 г. № 394 «О внесении изменений в приказ Министра транспорта и коммуникаций Республики Казахстан от 26 февраля 2011 года № 93 «Об утверждении Правил продления сроков службы грузовых и пассажирских вагонов и тягового подвижного состава»;

— приказ Министра по инвестициям и развитию РК от 30.04.2015 г. № 544 «Правила технической эксплуатации железнодорожного транспорта»;

— «Инструкция по техническому обслуживанию вагонов в эксплуатации (инструкция осмотрщику вагонов)» № 808-2017 ПКБ ЦВ, утвержденная Советом по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества, протокол от 21-22.05.2009 №50 с изм. и доп., утв. 68-м заседании СЖТ СНГ, протокол от 17-18.05.2018 г., которые предусматривают следующие виды технического обслуживания и ремонта:

техническое обслуживание вагона (ТО)- комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности грузового вагона в сформированных или транзитных поездах, а также порожнего вагона при подготовке к перевозкам без его отцепки от состава или группы вагонов;

текущий отцепочный ремонт вагона (ТОР) — ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности грузового вагона с заменой или восстановлением отдельных частей с подачей на специализированные пути;

деповской ремонт вагона (ДР) — ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса вагона с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем технического состояния составных частей;

техническое обслуживание с диагностированием (ТОД) – комплекс операций по инструментальному контролю технического состояния составных частей вагона с использованием диагностических средств, переводом вагонов в нерабочий парк и подачей на специализированные пути;

капитальный ремонт вагона (КР) — ремонт, выполняемый для восстановления исправности полного или близкого к полному восстановлению ресурса вагона с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые;

капитальный ремонт с продлением срока службы (КРП) — контроль технического состояния всех несущих элементов конструкции вагона с восстановлением их назначенного ресурса, заменой или восстановлением любых его составных частей, включая базовые и назначением нового срока службы.

Таким образом, в целях учета и налогообложения, расходы по всем видам ремонтов грузовых вагонов, указанным выше следует признавать в соответствии с Учетной политикой компании, которая разрабатывается на основании вышеуказанных НПА РК железнодорожного транспорта:

— расходами периода — все расходы, подтвержденные документально и понесенные в связи с проведением ремонтов —  ТО, ТОР, ДР и КР в аспекте п.12 МСФО (IAS) 16, не приводящие к увеличению сроков службы вагона;

— расходами относимыми  на капитализацию ОС — все расходы, подтвержденные документально и понесенные в связи с проведением  ТОД в аспекте п.14 МСФО (IAS) 16 и КРП с увеличением  срока службы вагона в аспекте п.13 МСФО (IAS) 16.

При этом документальное оформление таких расходов должно соответствовать требованиям:

— приказа МИиИР РК от 13.06.2019 г. № 394 «О внесении изменений в приказ МТиК РК от 26.02.2011 г. № 93 «Об утверждении Правил продления сроков службы грузовых и пассажирских вагонов и тягового подвижного состава»; и

— «Инструкции по техническому обслуживанию вагонов в эксплуатации (инструкция осмотрщику вагонов)» № 808-2017 ПКБ ЦВ, утвержденная Советом по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества, протокол от 21-22.05.2009 №50 с изм. и доп., утв. 68-м заседании СЖТ СНГ, протокол от 17-18.05.2018 г.

Алматы, май 2021г.