Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»,
аудитор РК, налоговый консультант РК.
Отдельные специалисты налоговых органов РК из года в год настойчиво пытаются применить нормы пп. 30 п. 1 ст. 12 НК РК № 99 до 2018 г., а с 2018 г. пп.52 п.1 ст. 1 НК РК № 120 и ст. 12 Налоговых Конвенций к операциям аренды не только воздушных и морских судов используемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, но и к аренде другого имущества, в т.ч. к аренде железнодорожных вагонов, передаваемых по договорам аренды, произвольно включая их в группу активов — «…использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования».
Такая практика зачастую приводит к конфликтным ситуациям между налоговыми органами и налогоплательщиками в связи с тем, что ни те, ни другие не могут привести достаточно аргументированные доказательства своего мнения относительно понятия «промышленное оборудование», упомянутого в пп.52 п.1 ст. 1 НК РК, и включения в эту группу железнодорожных вагонов.
По нашему мнению, при рассмотрении таких ситуаций в первую очередь следует наиболее аргументированно классифицировать объект налогообложения и только после этого определять, какие виды налогов и платежей возникают в результате той или иной операции – арендный платеж за услуги или платеж в форме роялти за права объекта интеллектуальной собственности (ОИС), что исключительно важно для целей налогообложения т.к. эти платежи облагаются по разным ставкам КПН и НДС.
Одно из таких мнений представлено в ответе Председателя Комитета государственных доходов МФ РК от 26.11.2020 г. на вопрос от 24.11.2020 г. № 653826 (dialog.egov.kz).
В настоящей статье анализируются аргументы, представленные в ответе и предлагается альтернативное мнение, которое можно использовать в качестве доказательной базы при возникновении разногласий с контролирующими органами РК.
- Так, в пп. 52 п.1 ст. 1 НК РК железнодорожные вагоны не указаны отдельно как объект прав т.е. выделены только морские и воздушные суда и то по видам фрахта, поэтому произвольное отнесение вагонов в группу «промышленного оборудования» бездоказательно т.е.:
— ГК РК 03-2009 КОФ не может служить основанием для классификации вагонов в качестве промышленного оборудования т.к. этот Классификатор не предусматривает такой класс основных фондов (ОФ) как «промышленное оборудование», а оперирует только термином «оборудование», включенное в группу ОФ под общим наименованием — «машины и оборудование» т.е. это устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию, что достаточно проблематично применить эти критерии к железнодорожным вагонам;
— ГК РК 03-2009 КОФ выделяется в этом подразделе класс, в который включены вагоны:
Подраздел: 140.000000 Машины и оборудование
Группа 141.000000 Транспортные средства и оборудование
Класс: 141.302000 Локомотивы железнодорожные, вагоны моторные трамвайные и подвижной состав.
При этом пп.8 п.1 и пп.23 ст. 1 Закона РК «О железнодорожном транспорте» от 8.12.2001 г. № 266-II определяет, что:
вагон — несамоходное прицепное транспортное средство, предназначенное для перевозки по железнодорожным путям;
подвижной состав — тяговые транспортные средства (локомотивы), вагоны, самоходные и иные железнодорожные транспортные средства, предназначенные для перевозки по железнодорожным путям пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа, почтовых отправлений, а также специальный подвижной состав.
Следовательно, и в аспекте норм Закона РК «О железнодорожном транспорте» и в аспекте норм ГК РК 03-2009 КОФ, грузовые железнодорожные вагоны должны однозначно классифицироваться в качестве «транспортных средств», но никак не в качестве «оборудования», и тем более не в качестве «промышленного оборудования» упомянутого в пп.52 п.1 ст. 1 НК РК, которое вообще не предусматривается вышеуказанными НПА РК;
— нельзя применять термин «промышленное оборудование» и к понятию «актив в форме права пользования», введенного в терминологию бухгалтерского учета МСФО (IFRS) 16 «Аренда» т.к. этот стандарт не относит актив в форме права пользования к сфере применения МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а выделяет его в новую категорию долгосрочных активов, относящихся к сфере применения самого МСФО (IFRS) 16 т.е. в учете появляется новый счет, а в отчетности новая статья.
Актив в форме права пользования, а точнее Право владения и пользования базовым активом не признается основным средством (ОС) в аспекте МСФО (IAS) 16 и не признается нематериальным активом (НМА) в аспекте МСФО (IAS) 38, а считается самостоятельным активом, отвечающим отдельным признакам ОС и НМА, который передается Арендатору на основании договоров аренды согласно норм ст. 585-594.7 ГК РК и учитывается согласно норм МСФО (IFRS) 16.
Таким образом:
— железнодорожный подвижной состав (ПС) в т.ч. вагоны относятся к транспортным средствам, платежи за временное владение и использование которых признаются в учете Арендатора как расходы по аренде, полученного в имущественный наем объектов ОС на основании договоров имущественного найма (аренды) согласно ст. 585-594.7 ГК РК.
Учет таких активов должен осуществляться согласно требованиям МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 16 на счетах подраздела 2400 ТПС;
— платежи в форме роялти, возникают в случае, когда передаются права пользования (использования) объектов интеллектуальной собственности (ОИС) или объектов промышленной собственности (ОПС) на основании лицензионных договоров согласно ст. 991 -1037 ГК РК.
Учет таких активов организуется согласно требованиям МСФО (IAS) 38 с отражением операций по счетам подраздела 2700 ТПС.
При этом следует учитывать, что п.4 ст. 227 НК РК разделяет доход от сдачи имущества в имущественный наем (аренду) и доход от роялти- платежи за предоставление прав на ОИС или ОПС, которые сгруппированы по этим критериям в пп.52 п.1 ст.1 НК РК и ст. 12 Налоговых Конвенций.
- Что касается раскрытия и применения понятия «промышленное оборудование», которое упомянуто в пп. 52 п.1 ст. 1 НК РК, то оно связано с отношениями, возникающими при создании и использовании объектов промышленной собственности, в соответствии с нормами Закона РК «Патентный закон Республики Казахстан» от 16.07.1999 г. № 427-I.
Понятие «промышленное оборудование», которое упомянуто в п. 52 п. 1 ст. 1 НК РК, дословно не применяется в законодательных актах РК и международных документах, вместо него используется термин «промышленная собственность», который имеет более широкий смысл, включающий и это понятие, т. е.:
– согласно статье 1 Парижской конвенции от 20.03.1883 г., участницей которой является РК, объектами промышленной собственности являются патенты на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования и указания происхождения или наименования мест происхождения;
– и Закон РК «Патентный закон Республики Казахстан» от 16.07.1999 г. № 427-I(Закон РК) также регулирует имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием объектов промышленной собственности в т.ч. на изобретения, полезные модели и промышленные образцы.
Таким образом, как Парижская Конвенция, так и Закон РК относит к объектам промышленной собственности изобретения, полезные модели и промышленные образцы, которые могут быть использованы как патентообладателем (лицензиаром), так и другими лицами только путем передачи их третьим лицам в пользование или прав использования ОПС только на основании лицензионных договоров, а не договоров аренды, за что пользователь (лицензиат) уплачивает правообладателю платежи в форме роялти.
Платежи в форме роялти возникают только в случаях, когда используются только объекты ОИС или ОПС, или права пользования этими объектами, на основании лицензионных договоров, оформленных согласно норм ст. 991-1037 ГК РК.
При этом, что особенно важно понимать для целей классификации объектов, что ОПС могут представлять не только отдельные единицы ОПС и права на них, но и конструктивно-обособленные части ОС, информация «ноу-хау», технические решения, встроенное или навесное оборудование, которые защищены авторскими правами.
К таким ОПС допустимо относить технически сложные объекты в т.ч. морские или воздушные суда, но никак не железнодорожные вагоны.
- Словосочетание «промышленное оборудование», раскрытое в специальных технических словарях, подтверждает, что оборудование, указанное в ГК РК КОФ 12-2009, следует относить к промышленному оборудованию и использовать для целей налогообложения в аспекте пп.52 п.1 ст. 1 НК РК только при условии выполнения требований Парижской конвенции от 20.03.1883 г. и закона РК от 16.07.1999 г. № 427-I, т. е.:
Промышленное оборудование – это совокупность разнообразных машин и механизмов, которые оказывают в производственном процессе непосредственное механическое, химическое или термическое воздействие на предмет труда;
Промышленное оборудование – это оборудование, которое предназначено для выполнения разнообразных технологических операций (обрабатывающих, заготовительных, отделочных, термических, лакокрасочных и др.), которые необходимы для получения изделий требуемой точности и качества.
При этом промышленное оборудование группируется на машины-двигатели, машины-орудия и транспортирующие машины:
– машины-двигатели служат для преобразования тепловой, электрической и всякой другой энергии в механическую работу. К ним относятся паровые машины, гидравлические и газовые турбины, электродвигатели, двигатели внутреннего сгорания и др.;
– машины-орудия – это машины, использующие механическую работу машин-двигателей для выполнения технологических операций, т. е. операций обработки или переработки различных материалов, изготовления всевозможных изделий, частей (деталей) машин и т. д. Машиной-орудием являются, например, автоматические линии, токарный и строгальный станки, ковочный пресс;
– транспортирующие машины — мостовые краны, автокраны, транспортеры, конвейеры, которые служат для перемещения различных грузов.
Следовательно:
— если это оборудование, которое само отвечает признакам ОПС или имеет конструктивно-обособленные части, новые технические решения и т.п., на изготовление и (или) использование которого передаются авторские права на основании лицензионных соглашений, то плата за эти права будет признаваться в качестве роялти;
— если же такие условия и критерии не будут соблюдены, то в зависимости от формы договора оплата будет признаваться в качестве платы за оказанные услуги в т.ч. за аренду ПС.
Все остальные права, передаваемые на основании других договоров ГПХ, на использование активов не отвечающих функциональному назначению и определению промышленного оборудования вообще, не могут рассматриваться в аспекте пп.52 п.1 ст. 1 НК РК и ст. 12 Налоговых Конвенций.
- В дополнение к вышеизложенному, следует отметить, что Рекомендации и Комментарии Совета ОСЭР относительно модели Конвенции по налогам на доход и на капитал, принятые еще 23.10.1997 г., разработчиками модели Налоговых Конвенций, дают четкий и однозначный ответ на вопрос применимости платежей в форме роялти в качестве платы за аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования, т. е.:
«Как правило, определение термина «роялти» связано с правами или имуществом, составляющим различные формы литературной или артистической собственности, элементы интеллектуальной собственности, указанной в тексте, и информация, касающаяся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Определение применяется к платежам за пользование или за право пользования упомянутых прав, независимо были ли они или должны были быть зарегистрированы в государственном регистре. Определение охватывает оба вида платежей, производимых как по лицензии, так и в рамках компенсации, которую лицо обязано было бы сделать за мошенническое копирование или нарушение права.
Нужно иметь в виду что выражение «уплачено», употребляемое в определении, имеет очень широкое значение, так как концепция уплаты означает выполнение обязательства по внесению фондов в распоряжение кредитора способом, требуемым контрактом или практикой………………
В то время как определение термина «роялти» в проекте Конвенции
1963 года и модели Конвенции 1977 года включало оплату «за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием», ссылка на эту оплату впоследствии была устранена из определения.
Учитывая природу дохода от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая аренду контейнеров, комитет решил исключить доход от такой аренды из определения роялти и, соответственно, убрать его из применения статьи 12 с тем, чтобы оно подчинялось правилам налогообложения прибыли от коммерческой деятельности, как определено в статьях 5 и 7».
Таким образом, уже из формулировок Налоговых конвенций и НК РК вполне очевидно, что платежи в форме роялти применяются исключительно в тех случаях, когда речь идет об ОИС или ОПС, т. е. об использовании каких-либо авторских прав, прямо касающихся промышленной собственности и передаваемых не по стандартным договорам оказания услуг, а на основании специальных лицензионных соглашений, регулируемых статьями 961–1037 ГК РК и нормами Закона РК «Патентный закон Республики Казахстан» от 16.07.1999 г. № 427-I.
Кроме этого, начиная с 23.10.1997 г. оплата «за пользование или право
пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием» была исключена из определения «роялти» ст. 12 Налоговых Конвенций, а налог на доход, получаемый от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая аренду контейнеров и других транспортных средств, должен определяться на основании ст. 5 и ст. 7 Налоговых Конвенций, как налог на доход, получаемый от оказания услуг, а не как роялти от использования прав на промышленную собственность.
Алматы, май 2021 г.