Вопросы.

Компания заключила договор возвратного финансового лизинга (ДФЛ) вагонов с лизинговой компанией резидентом РК. В соответствии с ДФЛ Компания планирует досрочное погашение основного долга с учетом коэффициента индексации, предусмотренного в ДФЛ.

Нам известно, что Лизингодатель признает операцию по корректировке лизинговых платежей на коэффициент индексации в качестве производного финансового инструмента (ПФИ), которая освобождается от НДС согласно ст. 397 НК РК.

1. Верен ли подход Лизингодателя по признанию индексации лизинговых платежей в качестве ПФИ для целей налогового учета (КПН и НДС)?
2. Каким образом Лизингополучатель должен признавать такую индексацию лизингового платежа (основного долга и вознаграждения) для целей определения КПН и НДС?
3. Может ли Лизингополучатель отнести на вычеты такую индексацию, и если «да», то в какой строке Деклараций она должна отражаться?

Информация, необходимая для ответов.

• Возвратный лизинг – вид лизинговой сделки, когда лизингополучатель одновременно выступает и продавцом лизингового имущества т.е. в данном случае Компания (Лизингополучатель) продает свое имущество (вагоны) лизинговой компании-резиденту РК и одновременно заключает с ней Договор финансового лизинга, по условиям которого получает это же имущество в аренду.

Как правило, при оформлении договора возвратного лизинга Компания вносит аванс из собственных средств Лизингодателю, обычно в размере до 30% от стоимости предмета лизинга.

Право собственности на имущество переходит к Лизингодателю на весь срок действия договора. В течение этого времени Лизингополучатель выплачивает лизинговой компании ежемесячные платежи.

По окончанию срока договора имущество вновь переходит в собственность Компании.

• Согласно ДФЛ предусмотрено досрочное погашение основного долга с учетом Коэффициента индексации, причем Лизингополучатель обязан возместить подлежащие уплате платежи, сборы, неустойки, а также начисленное на фактический остаток суммы основного долга и невыплаченное вознаграждение по лизингу.

Согласно ДФЛ лизинговые платежи корректируются на Коэффициент индексации на дату оплаты. Расчет суммы индексации производится отдельно по видам задолженностей, в т.ч. по вознаграждениям и основному долгу.

Коэффициент индексации исчисляется как частное от деления официального курса валюты НБ РК на дату оплаты к официальному курсу валюты НБ РК на дату заключения ДФЛ.

При этом,  ДФЛ предусматривается, что если курс тенге к валюте, установленный НБ РК меньше курса, указанного в ДФЛ, то лизинговые платежи не индексируются.

Ответ 1.

• В соответствии с нормами ст.127 и ст.282 ГК РК денежной единицей в РК является тенге и денежные обязательства на территории РК должны быть выражены только в тенге, однако согласно п.3 ст.282 ГК РК в долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена индексация платежа на условиях, оговоренных сторонами в договоре.

При этом, в целях налогообложения, согласно пп.62 п.1 ст.1 НК РК выплаты в связи с изменением размера лизинговых платежей при применении Коэффициента (индекса) в соответствии с условиями договора не включаются в состав вознаграждения, а корректируют сумму основного долга.

• В настоящее время многие лизинговые компании признают индексацию производным финансовым инструментом (ПФИ), встроенным в договор финансового лизинга обосновывая признание положениями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и для получения налоговых льгот  применяют нормы НК РК, касающиеся производных финансовых инструментов, в т.ч.:

— учет доходов и убытков по производным финансовым инструментам организуют в соответствии с пп.4, п.1 ст.226 и п.3 ст.299 НК РК;

— применяют особенности учета дохода и убытков по каждому виду производных финансовых инструментов определенных в ст.278-281 НК РК;

— обороты по реализации операций с производными финансовыми инструментами освобождают от НДС, согласно пп.5 п.2 ст.397 НК РК.

• Однако, классификация ФИ определенная п.1 ст.277 НК РК предусматривает их использование и признание в целях:

— хеджирования;

— поставки базового актива;

— в иных целях.

Соответственно, в данном ДФЛ нет однозначного указания — к какому именно ПФИ Лизингодатель относит индексацию платежей в целях налогообложения, учитывая, что в договоре прописаны условия индексации только при повышении курса валюты, к которому привязан коэффициент индексации т.е. в отношении хеджирования не соблюдаются критерии признания, указанные в п.6.4.1. МСФО (IFRS) 9.

В пп.3 п.1 ст.277 НК РК предусматриваются производные ФИ, используемые в иных целях, но в данном случае требуется аргументированное обоснование для признания односторонней индексации лизинговых платежей производным финансовым инструментом.

Следовательно, наиболее подходящим в данном случае (если уж есть желание признать операцию с ПФИ) является поставка базового актива согласно пп.2 п.1 ст. 277 НК РК и тогда согласно ст. 281 НК РК  расходы, подлежащие выплате (понесенные), и платежи, подлежащие получению (полученные) в результате приобретения или реализации указанного базового актива, не относятся к расходам и поступлениям по производным финансовым инструментам.

Базовый актив — актив, на котором основывается производный финансовый инструмент, финансовый дериватив (фьючерс, опцион).

Данный актив (вагоны) поставляется по договору, цена которого (или числовое значение показателя) является базой для расчёта при исполнении срочного договора.

Согласно п.3 ст. 128-2 ГК РК  базовыми активами производных финансовых инструментов являются товары, стандартизированные партии товаров, ценные бумаги, валюта, индексы, процентные ставки и другие активы, имеющие рыночную стоимость, будущее событие или обстоятельство, производные финансовые инструменты.

Так, в пп.3 п.1 ст.287 НК РК установлено, что доходы и вычеты подлежат корректировке в случае изменения цены, компенсации за реализованные или приобретенные товары, работы, услуги.

В пп.3 п.2 ст.383 НК РК предусмотрена корректировка размера оборота в случае  изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги.

Положение данного подпункта применяется также при изменении подлежащей оплате стоимости реализованных товаров, работ, услуг исходя из условий договора, в том числе в связи с применением коэффициента (индекса).

При этом, Лизингодатель не вправе использовать освобождение от НДС по нормам пп.5 п.2 ст.397 НК РК, применяющимся только для операций с производными финансовыми инструментами.

Таким образом, при наличии сомнений и отсутствие каких либо прямых указаний в НК РК относительно индексации, ее классификации в качестве ПФИ к лизинговым платежам будет рассматриваться в целях налогообложения согласно ст. 281 НК РК, как корректировка доходов и расходов в целях КПН и оборотов по реализации в целях НДС.

Кроме этого, учитывая изложенное, порядок признания индексации лизинговых платежей в качестве встроенного производного финансового инструмента несет следующие налоговые риски:

  — доначисление НДС на суммы индексации лизинговых платежей, раннее освобожденных от НДС у Лизингодателя;

— штрафы и пени за несвоевременную оплату НДС у Лизингодателя;

— у компании возникнет задолженность по выплате доначисленных сумм НДС Лизингодателю и необходимость корректировки Деклараций по НДС, ф.300.

Ответ 2.

КПН.

Согласно п.1. ст.246 НК РК для Лизингополучателя предусмотрены вычеты по вознаграждениям, определенным в пп.62 ст.1 НК РК, т.е. без включения в них выплаты в связи с изменением размера лизинговых платежей при применении коэффициента (индекса) в соответствии с условиями договора.

В соответствии с п.1 ст.242 НК РК вычету подлежат расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. При этом, согласно п.5 ст.242 НК РК в качестве затрат в целях налогообложения не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов или обязательств при применении МСФО и законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащих выплате (выплаченных).

Также в пп.3 п.1 ст.287 НК РК установлено, что доходы и вычеты подлежат корректировке в случае изменения цены, компенсации за реализованные или приобретенные товары, работы, услуги.

Согласно ст.286 НК РК корректировкой признается увеличение или уменьшение размера дохода или вычета отчетного налогового периода в пределах суммы ранее признанного дохода или вычета в случаях, установленных ст.287 НК РК.

Таким образом, в целях КПН индексация суммы лизинговых платежей признается корректировкой вычетов, и Лизингополучатель вправе увеличить вычеты на суммы индексации, примененной к вознаграждениям и основному долгу по условиям ДФЛ, в т.ч. и при досрочном погашении основного долга.

НДС.

В соответствии с п.1 ст.383 НК РК при изменении размера оборота по реализации товаров, работ и услуг в ту или иную сторону в случаях, предусмотренных п.2 данной статьи, после даты его совершения размер оборота корректируется соответствующим образом в т.ч., корректировка производится в случае изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги.

Положение данного подпункта применяется также при изменении подлежащей оплате стоимости реализованных товаров, работ, услуг исходя из условий договора, в том числе в связи с применением коэффициента (индекса).

Общие требования по ст.383 НК РК:

— наличие документов, на основании которых изменяется размер облагаемого (необлагаемого) оборота;

— сумма корректировки размера облагаемого (необлагаемого) оборота включается в облагаемый (необлагаемый) оборот того налогового периода, на который приходится дата наступления таких случаев;

— корректировка размера облагаемого (необлагаемого) оборота в сторону уменьшения не должна превышать размер ранее отраженного облагаемого (необлагаемого) оборота по реализации товаров, работ, услуг.

Таким образом, в случае изменения Лизингодателем суммы лизинговых платежей в связи с применением коэффициента индексации корректируется размер оборота, соответственно:

— по вознаграждениям – освобожденный, т.е. необлагаемый оборот;

— по основному долгу – облагаемый оборот.

Ответ 3.

КПН.

Согласно п.19 Правил составления налоговой отчетности «Декларация по КПН (форма 100.00)» на 2020г, утвержденных Приказом МФ РК от 20.01.2020г №39 сумма корректировок доходов и вычетов, определяемая в соответствии со ст.286 и ст.287 НК РК указывается в строке 100.00.041.

Сумма корректировки вычетов указывается в строке 100.00.041 II. Для компании сумма в строке 100.00.041 будет иметь отрицательное значение, т.к. в этой строке определяется разница строк (100.00.041 I -100.00.041 II).

В соответствии с требованиями НК РК и Правилами заполнения Декларации по КПН ф.100, учет сумм индексации лизинговых платежей отражается в виде корректировки вычетов и, следовательно, уменьшает налогооблагаемый доход.

НДС.

• Согласно пп.20 п.16 Правил составления налоговой отчетности «Декларация по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00)» на 2020 год утвержденных Приказом МФ РК от 20.01.2020г №39 корректировка суммы НДС, относимого в зачет, которая производится в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 404 и 405 НК РК, указывается в строке 300.00.022, которая может иметь отрицательное значение.

Также заполняется Приложение 300.06 «Корректировка размера, облагаемого и освобожденного оборотов, а также суммы НДС, отнесенного в зачет» и в строку 300.00.022 переносится сумма, отраженная в строке 300.06.010 В.

В соответствии с требованиями НК РК и Правилами заполнения Декларации по НДС ф.300, учет сумм индексации лизинговых платежей отражается как корректировка облагаемого и необлагаемого оборотов, суммарное значение корректировки увеличит сумма НДС, относимого в зачет.

Пояснения.

• Согласно Правил составления налоговой отчетности «Декларация по КПН (форма 100.00)» на 2020г, утвержденных Приказом МФ РК от 20.01.2020г №39 в строке 100.00.023 указывается сумма вычета по вознаграждениям, которые признаются в соответствии с п.1 ст. 246 НК РК, т.е. вознаграждения, определенные в пп.62 п.1 ст.1НК РК.

Таким образом, сумму вознаграждения следует отражать в строке 100.00.023.

• Расходы по вознаграждениям: Дт 7310 – Кт 3010

Если в компании суммы индексации лизинговых платежей будут признаваться как корректировка расходов, то эти суммы можно отражать на счете 7480 «Прочие расходы», а НДС к зачету по корректировкам на счете 1421.

Если останется вариант признания производных финансовых инструментов, то можно задействовать счет 7340 «Прочие расходы на финансирование».