⠀ Туристическая компания обращается за консультацией, по вопросу признания дохода от реализации наземных услуг и отражения документов от поставщиков-резидентов РК в учете.
⠀ Процесс реализации и формирования стоимости для клиента у организации сейчас происходит следующим образом:
⠀ Согласно запросу клиента, Компания бронирует услуги проживания в отелях Казахстана, трансферы и другие наземные услуги.
⠀ В момент бронирования в организации в операционной системе (CRM) создается документ — карточка, в которой указывается стоимость Первичного поставщика, стоимость Покупателя и разница в виде марк апа (экономии от поставщика) или комиссионного вознаграждения.
⠀ Также по некоторым услугам берется сервисный сбор за транзакцию.
⠀ На основании этого документа происходит формирование документа реализации и выгрузка в КУФИБ.
⠀ Стоимость Первичного поставщика устанавливается на основании договора с поставщиком или по договоренности, и в соответствии с выставленным счетом поставщика.
⠀ На момент закрытия заявки в системе организации формируется документ реализации, в документе указана дата, когда согласно заказу, услуга уже будет оказана. При этом в КУФИБЕ эмулируются документы от Поставщика и в учете отражаются транзитные суммы.
⠀ Далее, не зависимо от наличия закрывающий документов от Поставщика, Компания формирует закрывающие документы клиенту – накладную и ЭСФ на портале.
 
⠀ Фактически Компания признает доход:
⠀ 1. как Принципал на свой сервисный сбор, и здесь Компания не видит проблемы,
⠀ 2. а также как Комиссионер – на сумму своей комиссии от поставщика и экономии от поставщика (марк ап). С данным пунктом у организации возникает проблема.
⠀ На сегодняшний день у организации не налажена работа в компании по своевременному получению закрывающих документов от поставщиков, иногда задержка составляет несколько месяцев.
⠀ При этом клиент требует, согласно контракту, закрывающие документы последней датой оказания фактических услуг, чтоб отразить это в своем учете и провести нам оплату услуг.
⠀ Компания работает сейчас над налаживанием бизнес-процессов с поставщиками, но у организации нет гарантии, что все 100% поставщиков будут предоставлять закрывающие документы с течение 3х дней после окончания услуг.
 
Вопросы:
1. Может ли компания признавать доход от поставщика на последнюю дату оказания фактических услуг согласно договору и согласно заявке от организации, отправленной поставщику и одобренной поставщиком с указанием объема заказанных услуг и цены?
2. Если Клиент в момент использования услуги решил поменять ее объем до момента окончания фактического оказания услуг, может ли компания изменить согласованный с Поставщиком объем услуг и уже его брать в расчет для признания дохода?
3. Если поставщик в своих закрывающих документах указывает сумму ниже заказанной, и у организации возникает дополнительная экономия, как отразить в учете этот дополнительный доход?
4. В виду того, что временной период изменения цены поставщика может доходить до 6 месяцев и при этом документы поставщика будут датированы датой фактического оказания услуг, Компания просит дать рекомендации по отражению таких операций в учете.
У организации идут постоянные риски потери денег, некорректного отражения документов в учете, отсутствия оригиналов документов поставщиков.
5. Так же есть риски по отражению «экономии поставщика» по неплательщикам НДС- поставщикам с части не отражения данных сумм в электронных счетах фактурах. Данные суммы ЭСФ не выставляются никому.  Ни клиенту, ни поставщику.

Краткий анализ  информации и пояснения.
Гражданский Кодекс РК (ГК РК) не содержит нормы, регламентирующие именно
агентские отношения т.к. считается, что они представляют собой обобщенный характер отношений в трехсторонних сделках, одним из обязательных участников которых является Посредник (Агент) и поэтому ГК РК выделяет только конкретные виды договорных агентских отношений в т.ч. по договорам поручения и комиссии, каждый из которых  имеет свои особенности.
⠀ Агент (комиссионер, поверенный) может получать доход в виде основного и дополнительного вознаграждения от того лица, чьи интересы он представляет и тогда его статус для целей учета и налогообложения будет определяться как:
— агент (комиссионер, поверенный) по продажам услуг Продавца (комитента, доверителя). В этом случае в качестве Продавца будут выступать гостиницы, перевозчики, гиды и т.п., с которыми заключается договор поручения или комиссии соответствующий ст. 846-854 ГК РК или ст. 865-882 ГК РК;
— агент (комиссионер, поверенный) по приобретению услуг третьих лиц (Продавцов- Партнеров Агента)  для своего Клиента, с которым заключается договор поручения или комиссии соответствующий ст. 846-854 ГК РК или ст. 865-882 ГК РК.
Такого рода договора не предусматривают дохода в виде «марк ап» т.к. экономическое содержание комиссионного вознаграждения и «марк ап» имеет принципиальное различие.

Партнеры Агента – третьи лица-поставщики таких услуг, которые являются основным видом обычной деятельности для этих поставщиков в рамках уставной деятельности. 
Этими лицами в  туристической  деятельности могут быть: перевозчики, владельцы гостиниц, заведений  питания, гиды и т.п. причем как резиденты РК, так и нерезиденты, с которыми Агент может заключить договора гражданско-правового характера, как от своего имени, так и от имени клиента, но с оплатой таких услуг за счет Клиента.

В международной практике термин «markup» или как указано в информации, предоставленной организацией, «марк ап» имеет несколько аналогичных наименований в т.ч. наценка, надбавка, повышение цены продаваемых услуг, работ и товаров путем увеличения их себестоимости на произвольную величину, без выделения какого-либо вознаграждения. Такие сделки типа «мурабах» особенно  распространены в исламских странах в операциях т.н. «исламского банкинга».
⠀ Неверное толкование этого термина и подмена им фактических операций компании приводит к неправильному определению экономического содержания операций и соответственно нарушениям правил отражения операций в учете и налогообложении, т.к. компания умышленно уклоняется от передачи зачетного НДС Клиенту по дополнительному вознаграждению, который не имеет возможности отнести НДС в зачет на всю сумму (в вашей терминологии «марк ап»).
В представленных ЭСФ, в графе 3 указывается вид дохода «Сервисный сбор», а не наименование услуг, которые предоставляет компания своему Клиенту, что является основанием признания ЭСФ недействительной и исключения НДС из зачета у Клиента.
⠀ Кроме этого, понятие «Сервисный сбор» не применяется в НПА РК, поэтому следует заменить его и раскрыть содержание в Учетной политике, а классификацию туристических услуг, которые оказывает компания определять согласно НК РК 03-2019 ОКЭД под кодами:

79.11.0
79.90.0  
Деятельность туристических агентств;
Прочие услуги по бронированию и сопутствующая деятельность.

⠀ При этом, структурное содержание услуг определяется Законом РК от 13 июня 2001 года № 211-II «О туристской деятельности в Республике Казахстан» и подзаконными актами.
⠀ По нашему мнению, доход в форме «Сервисного сбора» компания должна признавать от оказание двух видов услуг (вместе или по отдельности):
⠀ По нашему мнению, доход в форме «Сервисного сбора» компания должна признавать от оказание двух видов услуг (вместе или по отдельности):
— услуги по бронированию наземных услуг третьих лиц, которые начинаются с даты получения заявки Клиента и заканчиваются датой документа, в котором получено согласие Поставщика (по каждому виду поставки);
— услуг по сопровождению Клиента в процессе исполнения заявки, которые начинаются с момента приема Клиента к перевозке (если трансфер контролируется компанией) и до момента выезда Клиента с места проживания.
⠀ А распределение стоимости вознаграждение по видам услуг можно производить пропорционально затрат и в соответствии с требованиями ст. 194-195 НК РК.
⠀ Кроме «Сервисного сбора» у компании может появляться т.н.
«доход от экономии на сделке», возникающий между ценой уплаченной Клиентом Агенту и договорной стоимостью услуг Поставщиков, которую Агент согласовал с Поставщиком. Он может быть, если Агент сможет убедить Поставщика в снижении цены, а может и не быть т.е. величина дохода не прогнозируется.
⠀ Такой вид доход согласно ст. 866 ГК РК именуется как
«дополнительное вознаграждение», которое Клиент обязан уплатить Комиссионеру, если он заключил сделку с Поставщиком на наиболее выгодных для него условиях. При этом, выгода должна делиться сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.
⠀ Соответственно, вся сумма дополнительного вознаграждения при любых условиях будет признаваться облагаемым НДС оборотом для компании т.к.  является платежами Клиента, а не Поставщиков и не зависит от статуса Поставщика – плательщик или неплательщик НДС.
⠀ Таким образом, для целей учета и налогообложения следует обоснованно устанавливать наименованием услуг, оказываемых компанией, и указывать их в договорах и первичных документах, а действующую систему получения и отражения дополнительного вознаграждения пересмотреть т.к. она несет исключительно высокие налоговые риски.

Вопрос 1.

1. Может ли Компания признавать доход от поставщика на последнюю дату оказания фактических услуг согласно договору и согласно заявке, отправленной поставщику и одобренной поставщиком с указанием объема заказанных услуг и цены?

Ответ 1.
«Доход от поставщика» может возникнуть только в случае если компания действует в статусе Комиссионера по продажам услуг, т.е. представляет интересы Поставщиков, которые выплачивают вознаграждение за поиск Клиентов, а не Клиента, а так как из представленной информации следует, что компания представляет интересы Клиента, то она действует в качестве Комиссионера по приобретению услуг Поставщиков для своего Клиента, из чего формируется другая система договоров, учета и налогообложения.
⠀ Следовательно, в дальнейшем по тексту
«доход от поставщика» будем понимать, как «дополнительное вознаграждение» от Клиента. 
Так, в соответствии с п.3 ст. 190 НК РК, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. № 234 и МСФО (IAS, IFRS).
  ⠀ При этом, согласно п.2 ст. 226 НК РК
признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а п.2 ст. 227 НК РК указывает, что доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы НДС и акциза.
⠀ Таким образом, принципы, которые должна применять компания о характере, величине, сроках и датах возникновения и отражения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, в целях налогообложения и учета, регламентированы МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (МСФО 15) и Учетной политикой.
  ⠀ В соответствии с п. В34,В35,В35В,В35А,В37 и В37А, в случаях, когда в предоставлении услуг Покупателю (Клиенту) участвует другая сторона, компания должна определить, какой характер имеет данное ею обещание:
⠀ — обязана ли компания
предоставить услуги сама и тогда она является Принципалом, а доход признается в валовой сумме по дате исполнения обязательств; или же она
⠀ — обязана
организовать предоставление этих услуг другой стороной и тогда она выступает в качестве Агента, а доход признается в форме комиссионного вознаграждения, по дате исполнения обязательств (основного и дополнительного, если это применимо в силу ГК РК или договора).
  ⠀ Согласно МСФО 15,
выручка – это доход, возникающий от обычной деятельности организации. Доход представляет собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к  увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.
⠀ Она может признаваться
в определенный момент времени или в течение периода времени т.е.:
компания признает выручку
в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору оказания услуг покупателю. По существу, товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними.
  ⠀ Следовательно, выручка признается в момент получения покупателем контроля над соответствующими активами (так как товары и услуги являются активами в момент их получения);
компания признает выручку
в течение периода времени, если выполняется один из следующих критериев:
⠀ — покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того как организация-продавец их поставляет (обеспечивает);
⠀ — выполнение обязательств организацией-продавцом приводит к созданию или улучшению актива, который покупатель имеет возможность контролировать по мере создания такого актива;
⠀ — выполнение обязательств организацией-продавцом не приводит к созданию актива с альтернативным использованием, и организация имеет право на получение платежа за исполненные на конкретную дату обязательства.
⠀ Выручка зарабатывается и признается, когда отчитывающаяся компания исполняет обязательства по договору, исходя из основного принципа —
выручка признается в момент или по мере передачи обещанных услуг покупателям (заказчикам) в сумме, соответствующей вознаграждению, которое компания ожидает и на которое она имеет право в обмен на услуги.
⠀ Таким образом, доходы и расходы по указанным услугам должны признаваться в момент признания данных доходов и расходов в бухгалтерском учете соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности т.е. компания по агентским услугам должна признавать выручку в определенный момент времени и:
⠀ — если услуги по бронированию, оказываются совместно с услугами сопровождения Клиента т.е. в комплексе, то доход от оказания услуг бронирования возможно признавать по документам внутренней системы учета компании, утвердив их согласно ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а общий доход от оказания комплекса услуг следует признавать на основании документа, подписанного сторонами наиболее поздней датой, подтверждающей фактическое оказание услуг;
⠀ — если услуги по бронированию, оказываются как отдельная услуга, то документом по признанию окончания исполнения и признания дохода будет акт по форме Р-1, утвержденный приказом МФ РК от 20.12.2012г. № 562.

Вопрос 2.

2. Если Клиент в момент использования услуги решил поменять ее объем до момента окончания фактического оказания услуг, может ли компания изменить согласованный с Поставщиком объем услуг и уже его брать в расчет для признания дохода?

Ответ 2
⠀ Объемы услуг, ценообразование, условия предоставления услуг и расчеты за них относятся к договорным условиям сторон и в зависимости от условий первоначального договора с Поставщиком, Компания может иметь право пересмотра этих условий, что ГК РК не запрещено.
⠀ Далее, на основании дополнительного соглашения с Клиентом и Поставщиком, компания может произвести корректировки первоначальных расчетов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, путем внесения изменений в учет на основании бухгалтерской Справки по форме, установленной приказом МФ РК от 20.12.2012г. № 562.
⠀ Если, первоначальные данные (доходы и вычеты) уже внесены в Декларации, то корректировки доходов и вычетов производятся в соответствии с нормами ст. 287 НК РК, а НДС согласно ст. 383 НК РК.

Вопрос 3.

3. Если поставщик в своих закрывающих документах указывает сумму ниже заказанной, и у Компании возникает дополнительная экономия, как отразить в учете этот дополнительный доход?

Ответ 3.
Доход от экономии на сделке, согласно ст. 866 ГК РК, именуется как
«дополнительное вознаграждение», которое может учитываться в прочих доходах т.к. имеет экономическое содержание отличное от дохода по реализации услуг, который обозначается в вашем учете как «Сервисный сбор».
⠀ Учет такого дохода организуется в следующем порядке:
⠀ — указания в Договоре с Клиентом положения, что если сделка будет совершена на условиях более выгодных, чем указано в договоре, то экономия от сделки будет принадлежать Агенту (или разделена в договорной пропорции). Такая норма предусмотрена ст. 866 и п.2 ст. 868 ГК РК;
⠀ — далее, на основании ст. 872 ГК РК и Учетной политики, Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента т.е. Агент перечисляет Поставщику только сумму, на которую он договорился с ним, остальную сумму признает в учете в качестве «дополнительного вознаграждения» (доход от экономии по сделке);
⠀ — эта сумма в полном объеме будет признаваться в качестве облагаемого НДС оборота и выставляться Клиенту путем выписки ЭСФ.
Если изменение цены происходит до выписки первичных документов по реализации клиенту, то суммы дополнительного вознаграждения проводятся как Прочий доход, который при любых условиях признается облагаемым НДС оборотом.
Если компания получает документы от поставщика после выписки документов клиенту, то следует произвести корректировку оборота по реализации услуг:
⠀ — согласно ст.419 НК РК в случае необходимости внесения изменений и (или) дополнений в ранее выписанный счет-фактуру, исправления ошибок, не влекущих замену поставщика и получателя товаров, работ, услуг выписывается
исправленный счет-фактура;
⠀ — согласно пп.1 п.1 ст. 420 НК РК при корректировке размера оборота выписывается
дополнительный счет-фактуры в случае, указанном пп.3 п.2 ст.383, т.е. изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги.

Вопрос 4.

4. В виду того, что временной период изменения цены поставщика может доходить до 6 месяцев и при этом документы поставщика будут датированы датой фактического оказания услуг, Компания просит дать рекомендации по отражению таких операций в учете.
У Компании идут постоянные риски потери денег, некорректного отражения документов в учете, отсутствия оригиналов документов поставщиков.

Ответ 4.    
⠀ На основании Учетной и Налоговой политик, Компания должна признавать и принимать к исполнению принципы, предусмотренные ст. 5 Закона РК от 28.02.07г. №234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», Концептуальной основой и МСФО (IAS) 1 в т.ч.
метод начислений, который понимается следующим образом:

Получаемые доходы и понесенные расходы в деятельности компании признаются по их совершению, а не по оплате, и относятся к тому периоду, в котором возникли.   
     Неоплаченные доходы признаются дебиторской задолженностью, при этом возможно начисление резервов сомнительных и безнадежных долгов, сроки признания которых компания устанавливает самостоятельно, либо использует максимальные сроки, указанные в нормативных актах РК.
     Расходы, относящиеся к отчетному периоду, но не подтвержденные первичными документами начисляются на сметной основе (бюджетной, калькулированной, планово-расчетной) и при получении подтверждающих документов они уточняются и корректируются в отчетности следующего периода.
     Доходы и расходы, понесенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам указываются в финансовой отчетности как отложенные (доходы и расходы будущих периодов).
     Единственным Отчетом, составляемым не по принципу начисления, является Отчет о движении денежных средств, в основу которого положен принцип оплаты, т.е. признание по факту совершения платежа. При этом в Отчете отражаются все входящие и исходящие потоки денежных средств в т.ч. и транзитные, не принадлежащие компании (платежи и обязательства от имени третьих лиц при операциях по договорам комиссии, поручения, экспедиции и другим агентским услугам).

Далее, в целях налогообложения, при поступлении подтверждающих документов, проводятся корректировки согласно ст. 287 и ст. 383 НК РК.

Вопрос 5.

У Компании Так же есть риски по отражению «экономии поставщика» по не НДС ним поставщикам с части не отражения данных сумм в электронных счетах фактурах. Данные суммы ЭСФ не выставляются никому.  Ни клиенту, ни поставщику

Ответ 5.
Как было обосновано выше, и этот вопрос есть результат действия системы учета Компании дополнительного вознаграждения, построенной на неверном толковании термина
«markup», ошибочном определении источника дополнительного вознаграждения и субъективном нежелании выделять его отдельной строкой в соответствующих документах.
При рассмотрении представленного компанией ЭСФ, выписанному клиенту понятно, что Сервисный сбор выделяется отдельной строкой с НДС (причем в графе где должно быть указано наименование услуг), а дополнительное вознаграждение произвольно включено в состав оплаты за проживание (умышленное сокрытие дохода и оборота в составе расходов Клиента).     
    ⠀ При этом, в случае, если Поставщик услуг проживания
нерезидент РК или не стоит на учете по НДС в РК, то оборот указывается «Без НДС» и, следовательно, сумма скрытого дополнительного вознаграждения по ЭСФ проходит также без НДС т.к. компания произвольно, без каких-либо оснований установила, что источником дохода является Поставщик, что неизбежно влечет проблему начисления и уплаты НДС и учета необлагаемых НДС оборотов у Агента.
  ⠀    Это уже не вопрос законной корректировки оборотов, а нарушение налоговых требований в форме систематического занижения компанией облагаемого НДС оборота в ЭСФ и как следствие –
недоплата НДС на сумму «необлагаемых» оборотов и занижение зачетного НДС у Клиента т.к. на самом деле «дополнительное вознаграждение» всегда должно признаваться в качестве облагаемого НДС оборота и передаваться Клиенту посредством ЭСФ.
  ⠀    При этом, компания при сдаче Декларации по НДС ф.300.0 суммы дополнительного вознаграждения высчитывает арифметически (вне системы учета) и расчетные величины произвольно включает в строку 300.01 «Оборот по реализации услуг», в то время как НДС должен начисляться и уплачиваться в установленном НК РК порядке с учетом данных ЭСФ.
⠀ Таким образом, применяемая система учета «дохода от экономии на сделке» (дополнительного вознаграждения) требует срочных корректировок и внесений изменений в Учетную политику и учет т.к. вышеизложенная информация позволяет констатировать исключительно высокие налоговые риски в части наименования услуг, признания дохода, исчисления и уплаты НДС, формирования ЭСФ и договорных отношений.