| ⠀ Туристическая компания обращается за консультацией, по вопросу признания дохода от реализации наземных услуг и отражения документов от поставщиков-резидентов РК в учете. ⠀ Процесс реализации и формирования стоимости для клиента у организации сейчас происходит следующим образом: ⠀ Согласно запросу клиента, Компания бронирует услуги проживания в отелях Казахстана, трансферы и другие наземные услуги. ⠀ В момент бронирования в организации в операционной системе (CRM) создается документ — карточка, в которой указывается стоимость Первичного поставщика, стоимость Покупателя и разница в виде марк апа (экономии от поставщика) или комиссионного вознаграждения. ⠀ Также по некоторым услугам берется сервисный сбор за транзакцию. ⠀ На основании этого документа происходит формирование документа реализации и выгрузка в КУФИБ. ⠀ Стоимость Первичного поставщика устанавливается на основании договора с поставщиком или по договоренности, и в соответствии с выставленным счетом поставщика. ⠀ На момент закрытия заявки в системе организации формируется документ реализации, в документе указана дата, когда согласно заказу, услуга уже будет оказана. При этом в КУФИБЕ эмулируются документы от Поставщика и в учете отражаются транзитные суммы. ⠀ Далее, не зависимо от наличия закрывающий документов от Поставщика, Компания формирует закрывающие документы клиенту – накладную и ЭСФ на портале. ⠀ Фактически Компания признает доход: ⠀ 1. как Принципал на свой сервисный сбор, и здесь Компания не видит проблемы, ⠀ 2. а также как Комиссионер – на сумму своей комиссии от поставщика и экономии от поставщика (марк ап). С данным пунктом у организации возникает проблема. ⠀ На сегодняшний день у организации не налажена работа в компании по своевременному получению закрывающих документов от поставщиков, иногда задержка составляет несколько месяцев. ⠀ При этом клиент требует, согласно контракту, закрывающие документы последней датой оказания фактических услуг, чтоб отразить это в своем учете и провести нам оплату услуг. ⠀ Компания работает сейчас над налаживанием бизнес-процессов с поставщиками, но у организации нет гарантии, что все 100% поставщиков будут предоставлять закрывающие документы с течение 3х дней после окончания услуг. Вопросы: ⠀ 1. Может ли компания признавать доход от поставщика на последнюю дату оказания фактических услуг согласно договору и согласно заявке от организации, отправленной поставщику и одобренной поставщиком с указанием объема заказанных услуг и цены? ⠀ 2. Если Клиент в момент использования услуги решил поменять ее объем до момента окончания фактического оказания услуг, может ли компания изменить согласованный с Поставщиком объем услуг и уже его брать в расчет для признания дохода? ⠀ 3. Если поставщик в своих закрывающих документах указывает сумму ниже заказанной, и у организации возникает дополнительная экономия, как отразить в учете этот дополнительный доход? ⠀ 4. В виду того, что временной период изменения цены поставщика может доходить до 6 месяцев и при этом документы поставщика будут датированы датой фактического оказания услуг, Компания просит дать рекомендации по отражению таких операций в учете. ⠀ У организации идут постоянные риски потери денег, некорректного отражения документов в учете, отсутствия оригиналов документов поставщиков. ⠀ 5. Так же есть риски по отражению «экономии поставщика» по неплательщикам НДС- поставщикам с части не отражения данных сумм в электронных счетах фактурах. Данные суммы ЭСФ не выставляются никому. Ни клиенту, ни поставщику. |
⠀ Краткий анализ информации и пояснения.
⠀ 
Гражданский Кодекс РК (ГК РК) не содержит нормы, регламентирующие именно агентские отношения т.к. считается, что они представляют собой обобщенный характер отношений в трехсторонних сделках, одним из обязательных участников которых является Посредник (Агент) и поэтому ГК РК выделяет только конкретные виды договорных агентских отношений в т.ч. по договорам поручения и комиссии, каждый из которых имеет свои особенности.
⠀ Агент (комиссионер, поверенный) может получать доход в виде основного и дополнительного вознаграждения от того лица, чьи интересы он представляет и тогда его статус для целей учета и налогообложения будет определяться как:
⠀ — агент (комиссионер, поверенный) по продажам услуг Продавца (комитента, доверителя). В этом случае в качестве Продавца будут выступать гостиницы, перевозчики, гиды и т.п., с которыми заключается договор поручения или комиссии соответствующий ст. 846-854 ГК РК или ст. 865-882 ГК РК;
⠀ — агент (комиссионер, поверенный) по приобретению услуг третьих лиц (Продавцов- Партнеров Агента) для своего Клиента, с которым заключается договор поручения или комиссии соответствующий ст. 846-854 ГК РК или ст. 865-882 ГК РК.
⠀ Такого рода договора не предусматривают дохода в виде «марк ап» т.к. экономическое содержание комиссионного вознаграждения и «марк ап» имеет принципиальное различие.
| ⠀ Партнеры Агента – третьи лица-поставщики таких услуг, которые являются основным видом обычной деятельности для этих поставщиков в рамках уставной деятельности. ⠀ Этими лицами в туристической деятельности могут быть: перевозчики, владельцы гостиниц, заведений питания, гиды и т.п. причем как резиденты РК, так и нерезиденты, с которыми Агент может заключить договора гражданско-правового характера, как от своего имени, так и от имени клиента, но с оплатой таких услуг за счет Клиента. |
⠀ В международной практике термин «markup» или как указано в информации, предоставленной организацией, «марк ап» имеет несколько аналогичных наименований в т.ч. наценка, надбавка, повышение цены продаваемых услуг, работ и товаров путем увеличения их себестоимости на произвольную величину, без выделения какого-либо вознаграждения. Такие сделки типа «мурабах» особенно распространены в исламских странах в операциях т.н. «исламского банкинга».
⠀ Неверное толкование этого термина и подмена им фактических операций компании приводит к неправильному определению экономического содержания операций и соответственно нарушениям правил отражения операций в учете и налогообложении, т.к. компания умышленно уклоняется от передачи зачетного НДС Клиенту по дополнительному вознаграждению, который не имеет возможности отнести НДС в зачет на всю сумму (в вашей терминологии «марк ап»).
⠀ В представленных ЭСФ, в графе 3 указывается вид дохода «Сервисный сбор», а не наименование услуг, которые предоставляет компания своему Клиенту, что является основанием признания ЭСФ недействительной и исключения НДС из зачета у Клиента.
⠀ Кроме этого, понятие «Сервисный сбор» не применяется в НПА РК, поэтому следует заменить его и раскрыть содержание в Учетной политике, а классификацию туристических услуг, которые оказывает компания определять согласно НК РК 03-2019 ОКЭД под кодами:
| 79.11.0 79.90.0 | Деятельность туристических агентств; Прочие услуги по бронированию и сопутствующая деятельность. |
⠀ При этом, структурное содержание услуг определяется Законом РК от 13 июня 2001 года № 211-II «О туристской деятельности в Республике Казахстан» и подзаконными актами.
⠀ По нашему мнению, доход в форме «Сервисного сбора» компания должна признавать от оказание двух видов услуг (вместе или по отдельности):
⠀ По нашему мнению, доход в форме «Сервисного сбора» компания должна признавать от оказание двух видов услуг (вместе или по отдельности):
⠀ — услуги по бронированию наземных услуг третьих лиц, которые начинаются с даты получения заявки Клиента и заканчиваются датой документа, в котором получено согласие Поставщика (по каждому виду поставки);
⠀ — услуг по сопровождению Клиента в процессе исполнения заявки, которые начинаются с момента приема Клиента к перевозке (если трансфер контролируется компанией) и до момента выезда Клиента с места проживания.
⠀ А распределение стоимости вознаграждение по видам услуг можно производить пропорционально затрат и в соответствии с требованиями ст. 194-195 НК РК.
⠀ Кроме «Сервисного сбора» у компании может появляться т.н. «доход от экономии на сделке», возникающий между ценой уплаченной Клиентом Агенту и договорной стоимостью услуг Поставщиков, которую Агент согласовал с Поставщиком. Он может быть, если Агент сможет убедить Поставщика в снижении цены, а может и не быть т.е. величина дохода не прогнозируется.
⠀ Такой вид доход согласно ст. 866 ГК РК именуется как «дополнительное вознаграждение», которое Клиент обязан уплатить Комиссионеру, если он заключил сделку с Поставщиком на наиболее выгодных для него условиях. При этом, выгода должна делиться сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.
⠀ Соответственно, вся сумма дополнительного вознаграждения при любых условиях будет признаваться облагаемым НДС оборотом для компании т.к. является платежами Клиента, а не Поставщиков и не зависит от статуса Поставщика – плательщик или неплательщик НДС.
⠀ Таким образом, для целей учета и налогообложения следует обоснованно устанавливать наименованием услуг, оказываемых компанией, и указывать их в договорах и первичных документах, а действующую систему получения и отражения дополнительного вознаграждения пересмотреть т.к. она несет исключительно высокие налоговые риски.
Вопрос 1.
| 1. Может ли Компания признавать доход от поставщика на последнюю дату оказания фактических услуг согласно договору и согласно заявке, отправленной поставщику и одобренной поставщиком с указанием объема заказанных услуг и цены? |
Ответ 1.
⠀ «Доход от поставщика» может возникнуть только в случае если компания действует в статусе Комиссионера по продажам услуг, т.е. представляет интересы Поставщиков, которые выплачивают вознаграждение за поиск Клиентов, а не Клиента, а так как из представленной информации следует, что компания представляет интересы Клиента, то она действует в качестве Комиссионера по приобретению услуг Поставщиков для своего Клиента, из чего формируется другая система договоров, учета и налогообложения.
⠀ Следовательно, в дальнейшем по тексту «доход от поставщика» будем понимать, как «дополнительное вознаграждение» от Клиента.
⠀ Так, в соответствии с п.3 ст. 190 НК РК, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. № 234 и МСФО (IAS, IFRS).
⠀ При этом, согласно п.2 ст. 226 НК РК признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а п.2 ст. 227 НК РК указывает, что доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы НДС и акциза.
⠀ Таким образом, принципы, которые должна применять компания о характере, величине, сроках и датах возникновения и отражения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, в целях налогообложения и учета, регламентированы МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (МСФО 15) и Учетной политикой.
⠀ В соответствии с п. В34,В35,В35В,В35А,В37 и В37А, в случаях, когда в предоставлении услуг Покупателю (Клиенту) участвует другая сторона, компания должна определить, какой характер имеет данное ею обещание:
⠀ — обязана ли компания предоставить услуги сама и тогда она является Принципалом, а доход признается в валовой сумме по дате исполнения обязательств; или же она
⠀ — обязана организовать предоставление этих услуг другой стороной и тогда она выступает в качестве Агента, а доход признается в форме комиссионного вознаграждения, по дате исполнения обязательств (основного и дополнительного, если это применимо в силу ГК РК или договора).
⠀ Согласно МСФО 15, выручка – это доход, возникающий от обычной деятельности организации. Доход представляет собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.
⠀ Она может признаваться в определенный момент времени или в течение периода времени т.е.:
⠀ компания признает выручку в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору оказания услуг покупателю. По существу, товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними.
⠀ Следовательно, выручка признается в момент получения покупателем контроля над соответствующими активами (так как товары и услуги являются активами в момент их получения);
⠀ компания признает выручку в течение периода времени, если выполняется один из следующих критериев:
⠀ — покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того как организация-продавец их поставляет (обеспечивает);
⠀ — выполнение обязательств организацией-продавцом приводит к созданию или улучшению актива, который покупатель имеет возможность контролировать по мере создания такого актива;
⠀ — выполнение обязательств организацией-продавцом не приводит к созданию актива с альтернативным использованием, и организация имеет право на получение платежа за исполненные на конкретную дату обязательства.
⠀ Выручка зарабатывается и признается, когда отчитывающаяся компания исполняет обязательства по договору, исходя из основного принципа —выручка признается в момент или по мере передачи обещанных услуг покупателям (заказчикам) в сумме, соответствующей вознаграждению, которое компания ожидает и на которое она имеет право в обмен на услуги.
⠀ Таким образом, доходы и расходы по указанным услугам должны признаваться в момент признания данных доходов и расходов в бухгалтерском учете соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности т.е. компания по агентским услугам должна признавать выручку в определенный момент времени и:
⠀ — если услуги по бронированию, оказываются совместно с услугами сопровождения Клиента т.е. в комплексе, то доход от оказания услуг бронирования возможно признавать по документам внутренней системы учета компании, утвердив их согласно ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а общий доход от оказания комплекса услуг следует признавать на основании документа, подписанного сторонами наиболее поздней датой, подтверждающей фактическое оказание услуг;
⠀ — если услуги по бронированию, оказываются как отдельная услуга, то документом по признанию окончания исполнения и признания дохода будет акт по форме Р-1, утвержденный приказом МФ РК от 20.12.2012г. № 562.
Вопрос 2.
| ⠀ 2. Если Клиент в момент использования услуги решил поменять ее объем до момента окончания фактического оказания услуг, может ли компания изменить согласованный с Поставщиком объем услуг и уже его брать в расчет для признания дохода? |
⠀ Ответ 2
⠀ Объемы услуг, ценообразование, условия предоставления услуг и расчеты за них относятся к договорным условиям сторон и в зависимости от условий первоначального договора с Поставщиком, Компания может иметь право пересмотра этих условий, что ГК РК не запрещено.
⠀ Далее, на основании дополнительного соглашения с Клиентом и Поставщиком, компания может произвести корректировки первоначальных расчетов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, путем внесения изменений в учет на основании бухгалтерской Справки по форме, установленной приказом МФ РК от 20.12.2012г. № 562.
⠀ Если, первоначальные данные (доходы и вычеты) уже внесены в Декларации, то корректировки доходов и вычетов производятся в соответствии с нормами ст. 287 НК РК, а НДС согласно ст. 383 НК РК.
Вопрос 3.
| ⠀ 3. Если поставщик в своих закрывающих документах указывает сумму ниже заказанной, и у Компании возникает дополнительная экономия, как отразить в учете этот дополнительный доход? |
⠀ Ответ 3.
⠀ Доход от экономии на сделке, согласно ст. 866 ГК РК, именуется как «дополнительное вознаграждение», которое может учитываться в прочих доходах т.к. имеет экономическое содержание отличное от дохода по реализации услуг, который обозначается в вашем учете как «Сервисный сбор».
⠀ Учет такого дохода организуется в следующем порядке:
⠀ — указания в Договоре с Клиентом положения, что если сделка будет совершена на условиях более выгодных, чем указано в договоре, то экономия от сделки будет принадлежать Агенту (или разделена в договорной пропорции). Такая норма предусмотрена ст. 866 и п.2 ст. 868 ГК РК;
⠀ — далее, на основании ст. 872 ГК РК и Учетной политики, Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента т.е. Агент перечисляет Поставщику только сумму, на которую он договорился с ним, остальную сумму признает в учете в качестве «дополнительного вознаграждения» (доход от экономии по сделке);
⠀ — эта сумма в полном объеме будет признаваться в качестве облагаемого НДС оборота и выставляться Клиенту путем выписки ЭСФ.
⠀ Если изменение цены происходит до выписки первичных документов по реализации клиенту, то суммы дополнительного вознаграждения проводятся как Прочий доход, который при любых условиях признается облагаемым НДС оборотом.
⠀ Если компания получает документы от поставщика после выписки документов клиенту, то следует произвести корректировку оборота по реализации услуг:
⠀ — согласно ст.419 НК РК в случае необходимости внесения изменений и (или) дополнений в ранее выписанный счет-фактуру, исправления ошибок, не влекущих замену поставщика и получателя товаров, работ, услуг выписывается исправленный счет-фактура;
⠀ — согласно пп.1 п.1 ст. 420 НК РК при корректировке размера оборота выписывается дополнительный счет-фактуры в случае, указанном пп.3 п.2 ст.383, т.е. изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги.
Вопрос 4.
| ⠀ 4. В виду того, что временной период изменения цены поставщика может доходить до 6 месяцев и при этом документы поставщика будут датированы датой фактического оказания услуг, Компания просит дать рекомендации по отражению таких операций в учете. ⠀ У Компании идут постоянные риски потери денег, некорректного отражения документов в учете, отсутствия оригиналов документов поставщиков. |
⠀ Ответ 4.
⠀ На основании Учетной и Налоговой политик, Компания должна признавать и принимать к исполнению принципы, предусмотренные ст. 5 Закона РК от 28.02.07г. №234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», Концептуальной основой и МСФО (IAS) 1 в т.ч. метод начислений, который понимается следующим образом:
| ⠀ Получаемые доходы и понесенные расходы в деятельности компании признаются по их совершению, а не по оплате, и относятся к тому периоду, в котором возникли. ⠀ Неоплаченные доходы признаются дебиторской задолженностью, при этом возможно начисление резервов сомнительных и безнадежных долгов, сроки признания которых компания устанавливает самостоятельно, либо использует максимальные сроки, указанные в нормативных актах РК. ⠀ Расходы, относящиеся к отчетному периоду, но не подтвержденные первичными документами начисляются на сметной основе (бюджетной, калькулированной, планово-расчетной) и при получении подтверждающих документов они уточняются и корректируются в отчетности следующего периода. ⠀ Доходы и расходы, понесенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам указываются в финансовой отчетности как отложенные (доходы и расходы будущих периодов). ⠀ Единственным Отчетом, составляемым не по принципу начисления, является Отчет о движении денежных средств, в основу которого положен принцип оплаты, т.е. признание по факту совершения платежа. При этом в Отчете отражаются все входящие и исходящие потоки денежных средств в т.ч. и транзитные, не принадлежащие компании (платежи и обязательства от имени третьих лиц при операциях по договорам комиссии, поручения, экспедиции и другим агентским услугам). |
⠀ Далее, в целях налогообложения, при поступлении подтверждающих документов, проводятся корректировки согласно ст. 287 и ст. 383 НК РК.
Вопрос 5.
| ⠀ У Компании Так же есть риски по отражению «экономии поставщика» по не НДС ним поставщикам с части не отражения данных сумм в электронных счетах фактурах. Данные суммы ЭСФ не выставляются никому. Ни клиенту, ни поставщику |
⠀ Ответ 5.
⠀ Как было обосновано выше, и этот вопрос есть результат действия системы учета Компании дополнительного вознаграждения, построенной на неверном толковании термина «markup», ошибочном определении источника дополнительного вознаграждения и субъективном нежелании выделять его отдельной строкой в соответствующих документах.
⠀ При рассмотрении представленного компанией ЭСФ, выписанному клиенту понятно, что Сервисный сбор выделяется отдельной строкой с НДС (причем в графе где должно быть указано наименование услуг), а дополнительное вознаграждение произвольно включено в состав оплаты за проживание (умышленное сокрытие дохода и оборота в составе расходов Клиента).
⠀ При этом, в случае, если Поставщик услуг проживания нерезидент РК или не стоит на учете по НДС в РК, то оборот указывается «Без НДС» и, следовательно, сумма скрытого дополнительного вознаграждения по ЭСФ проходит также без НДС т.к. компания произвольно, без каких-либо оснований установила, что источником дохода является Поставщик, что неизбежно влечет проблему начисления и уплаты НДС и учета необлагаемых НДС оборотов у Агента.
⠀ Это уже не вопрос законной корректировки оборотов, а нарушение налоговых требований в форме систематического занижения компанией облагаемого НДС оборота в ЭСФ и как следствие – недоплата НДС на сумму «необлагаемых» оборотов и занижение зачетного НДС у Клиента т.к. на самом деле «дополнительное вознаграждение» всегда должно признаваться в качестве облагаемого НДС оборота и передаваться Клиенту посредством ЭСФ.
⠀ При этом, компания при сдаче Декларации по НДС ф.300.0 суммы дополнительного вознаграждения высчитывает арифметически (вне системы учета) и расчетные величины произвольно включает в строку 300.01 «Оборот по реализации услуг», в то время как НДС должен начисляться и уплачиваться в установленном НК РК порядке с учетом данных ЭСФ.
⠀ Таким образом, применяемая система учета «дохода от экономии на сделке» (дополнительного вознаграждения) требует срочных корректировок и внесений изменений в Учетную политику и учет т.к. вышеизложенная информация позволяет констатировать исключительно высокие налоговые риски в части наименования услуг, признания дохода, исчисления и уплаты НДС, формирования ЭСФ и договорных отношений.