Скала Владимир Ильич,
⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ ⠀ Генеральный директор АК «АСИКО»
⠀ Как известно, 28.05.2014 г. Совет по МСФО (далее СМСФО) в результате совместной работы с Советом по стандартам финансового учета США (далее FASB) выпустили новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее МСФО 15 или Стандарт), который вступил в силу с 1.01.2018г.
⠀ В 2016 г. к Стандарту были приняты поправки в форме Разъяснения к МСФО (IFRS) 15 (далее Разъяснения).
⠀ Указанные выше документы обязательны к применению всеми субъектами Республики Казахстан (далее РК), которые ведут учет в системе МСФО, в связи с чем утратили силу:
⠀ — МСФО (IAS)18 «Выручка»;
⠀ — МСФО ( IAS)11 «Договоры на строительство»;
⠀ — разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
⠀ — разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
⠀ — разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
⠀ — разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги».
⠀ Соответственно, Учетная политика, договора гражданско-правового характера (далее ГПХ) и учет компаний должны быть откорректированы в свете требований этого Стандарта.
⠀ Особенности МСФО 15.
⠀ МСФО 15 имеет следующие особенности, которые необходимо знать специалистам компаний, осуществляющих применение Стандарта в своей деятельности.
⠀ 
По сравнению с МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 объединенный стандарт МСФО 15 применяет Концепцию изменения активов и обязательств, вместо Концепции перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности т.е. рассматривает Договора с покупателями с позиции возникновения договорных активов (прав на оплату переданных услуг) и договорных обязательств (обязательств передать услуги за гарантированную оплату), которые должны отражаться в бухгалтерском учете Продавца, в зависимости от условий Договора.
⠀ При подготовке Договоров с Покупателями, необходимо знать, что понятие Договора в МСФО 15 основывается на определении договорных отношений в законодательстве США и похоже на определение, данное в МСФО (IAS) 32, поэтому разработка условий Договоров субъектами РК должна определяться в контексте юрисдикции действия Договоров т.е. в данном случае согласно п.10 Стандарта, базироваться в первую очередь на требованиях национального законодательства РК.
⠀ Причем, Стандарт предполагает, что условия исследуемого Договора должны строго соответствовать нормам законодательства юрисдикции его действия т.к. в противном случае к нему невозможно будет применять требования МСФО 15 и тогда могут возникать конфликтные ситуации между Продавцами услуг и заинтересованными субъектами (аудиторы, налоговые инспекторы, пользователи финансовой отчетности Продавца и т.п.).
⠀ Кроме этого, следует учитывать, что при подготовке МСФО 15 разработчиками использовались рекомендации ОПБУ США (GAAP USA) EITF 99-19 «Признание выручки в развернутом виде компанией, действующей в качестве Принципала или в свернутом виде компанией, действующей в качестве Агента».
⠀ МСФО 15 применяется к Договорам с Покупателями, отвечающим критериям определенным в п.9-16 Стандарта т.е. к отдельным Договорам.
⠀ Однако, согласно п.4 Стандарта, допускается его применение к совокупности сходных по своим характеристикам договоров (единый портфель) как к единому Договору при условии обоснованности ожидания, что влияние такого подхода на финансовую отчетность не будет существенно отличаться от применения МСФО 15 на уровне отдельного Договора.
⠀ Учитывая наличие существенных неопределенностей в МСФО 15 относительно комплексных, взаимосвязанных Договорам единого технологического проекта, когда сделки осуществляются нескольким Продавцами и координируются Агентом по приобретению услуг для своего Клиента, степень обоснованности ожидания можно установить только на основании профессионального суждения по каждому Договору и каждой отличимой услуге в рамках портфеля Договоров.
⠀ При этом, отражая в учете портфель Договоров, компания должна использовать оценки и допущения, раскрывающие размер и состав такого портфеля.
| ⠀ Профессиональное суждение — это заключение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности. ⠀ Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований нормативных актов и требований МСФО или НСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы договоров экономическому содержанию операций и т.п. ⠀ Профессиональное суждение базируется прежде всего на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности к аналитическому мышлению. В этих случаях, специалист должен определить порядок рассуждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какие подтверждающие документы применить в процессе оценки, какую информацию об объекте (операции, событии) и в каком объеме раскрыть в Учетной политике, финансовой отчетности и Пояснительной записке к ней. |
⠀ Рассматривая содержание норм Стандарта можно сделать вывод, что он применим для отдельных Договоров по простым отношениям купли – продажи товаров и строительно-монтажных работ и услуг (Продавец – Покупатель) и не рассматривает многосторонние взаимосвязанные сделки с участием Посредников по приобретению услуг, в то время как законодательство РК признает два вида Агентов:
⠀ — агент по продажам (комиссионер, поверенный) услуг своего Продавца (комитента, доверителя);
⠀ — агент по приобретению (комиссионер, поверенный, экспедитор) услуг третьих лиц (Продавцов- Партнеров Агента) для своего Клиента, получателя услуг Агента и его Партнеров.
| ⠀ Партнеры Агента – третьи лица-поставщики таких услуг, которые являются основным видом обычной деятельности для этих поставщиков в рамках уставной деятельности. ⠀ Этими лицами в транспортно -экспедиционной деятельности признаются: перевозчики, транспортно-экспедиторские компании, операторы вагонов и контейнеров, страховщики, таможенные брокеры, владельцы складов, ветвевладельцы и т.п. причем как резиденты РК, так и нерезиденты, с которыми Агент может заключить договора гражданско-правового характера, как от своего имени, так и от имени клиента-грузовладельца, но с оплатой таких услуг за счет Клиента. |
⠀ МСФО 15 вводит, но не раскрывает понятие «…обычная деятельность…», который может означать основной и дополнительный вид деятельности, согласно ОКЭД 03-2007, от которой компания получает выручку в статусе Принципала.
| ⠀ Выручка – это доход, возникающий от обычной деятельности организации. ⠀ Доход представляет собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. ⠀ Выручка зарабатывается и признается, когда отчитывающаяся организация исполняет обязательства по договору. |
⠀ Общие принципы определения признаков Принципала и Агента.
⠀ Для определения того является ли компания Принципалом или Агентом в той или иной сделке (пакете сделок), необходимо установить основные критерии характеризующие статус участника договора или портфеля взаимосвязанных Договоров.
⠀ Так согласно п. B34 Разъяснения, в случаях, когда в предоставлении товаров или услуг Покупателю участвует другая сторона, компания должна определить характер обещания, данного Покупателю:
⠀ — обязана ли компания предоставить определенные услуги сама и тогда она принимает статус Принципала; или
⠀ — компания обязана организовать предоставление этих услуг другой стороной и тогда она принимает статус Агента.
⠀ Определение признаков оговоренных услуг.
Согласно п. B34A Разъяснения, чтобы определить характер обещания компания должна:
⠀ — идентифицировать оговоренные услуги, предоставляемые Покупателю; и
⠀ — оценить, контролирует ли она каждую оговоренную услугу до того, как данная услуга передается Покупателю.
⠀ При этом, компании необходимо определить свой статус в отношении каждой оговоренной услуги, обещанных Покупателю.
| ⠀ Оговоренными услугами являются отличимые услуги, подлежащие предоставлению покупателю. ⠀ Если договор с Покупателем включает в себя несколько оговоренных услуг, то компания может действовать в качестве Принципала в отношении одних оговоренных услуг и в качестве Агента в отношении других оговоренных услуг. ⠀ Идентификация услуги – подтверждение признаков исследуемой услуги ее критериям, установленным профессиональным суждением и(или) документальным обоснованием, из которых следует, что услуга является самостоятельным видом услуг и может предоставляться Покупателю как отдельно, так и совместно с другими услугами. |
⠀ Услуги, которые были обещаны Покупателю, являются отличимыми в случае одновременного соблюдения следующих критериев:
⠀ — Покупатель может получить выгоду от услуги либо в отдельности, либо вместе с другими услугами (товарами, работами), к которым у Покупателя имеется свободный доступ (п.28 Разъяснения); и
⠀ — обещание компании передать услугу Покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по Договору (п.27-29 Разъяснения).
⠀ Согласно п.29 Разъяснения, факторы, которые указывают на то, что два или более обещаний передать услуги покупателю не являются отдельно идентифицируемыми, включают в себя в т.ч.:
⠀ — компания оказывает значительную услугу по интеграции услуг с другими услугами, в портфеле услуг, который представляет собой совокупный результат проекта;
⠀ — один или несколько услуг значительно модифицируют или адаптируют один или несколько других услуг, либо подвергаются значительной модификации;
⠀ — услуги находятся в сильной зависимости друг от друга или в тесной взаимосвязи т.е. в случаях когда две или более услуг будут оказывать значительное влияние друг на друга, и тогда компания не сможет выполнить свое обещание, передав каждую такую услугу в отдельности.
⠀ Таким образом, услуги не должны считаться отличимыми обязательствами по договору, если они не могут быть использованы без других услуг, обещанных по Договору.
⠀ Определение наличия или отсутствия контроля.
⠀ Одним из ключевых критериев для определения статуса компании – Принципал или Агент является наличие или отсутствие контроля над отличимой услугой (активом).
| ⠀ Контроль – это возможность управлять использованием и получать в значительной степени все существующие преимущества от актива. ⠀ В том числе контроль включает в себя возможность предотвращения управления использованием актива или получения выгод от его использования иным лицом (организацией). |
⠀ Критерии для признания компании Принципалом.
⠀ Так, согласно п. B35 и В35А компания будет признаваться Принципалом, если она контролирует оговоренные услуги в т.ч. и третьей стороны до их передачи Покупателю т.е. согласно:
⠀ п. В34 Разъяснения если компания обязана предоставить оговоренные услуги сама, то тогда она является Принципалом и имеет контроль;
⠀ п.В35А компания получает контроль над одним из аспектов:
⠀ — над активом другой стороны, которые она впоследствии передает Покупателю;
⠀ — правом на услугу, которая будет оказана другой стороной, что дает компании возможность поручить данной стороне оказание такой услуги Покупателю от имени компании;
⠀ — над услугой другой стороны, которую она впоследствии объединяет с другими услугами при предоставлении оговоренных услуг Покупателю.
⠀ Признаки того, что компания контролирует оговоренную услугу до того, как она передается Покупателю, включают в себя следующие:
⠀ — компания несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренную услугу т.е. ответственность за соответствие услуги требованиям Покупателя, за выплату неустойки в случае нарушения обязательств и т.п.;
⠀ — компания подвержена риску обесценения запасов в данном случае дебиторской задолженности до того, как оговоренные услуги были переданы Покупателю.
⠀ — компания имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные услуги.
⠀ Критерии для признания компании Агентом.
⠀ Так, согласно п. B36, В37 и В38 Разъяснения, если принятая компанией обязанность к исполнению заключается в организации предоставления оговоренных услуг другой стороной и она не контролирует эти оговоренные услуги до передачи такого товара или услуги Покупателю, то компания является Агентом т.е.:
⠀ согласно п.В 34 Разъяснения компания выполняет услуги не собственными силами, а силами третьих сторон и только организует предоставление услуг Клиенту третьими сторонами т.е. осуществляет поиск третьих лиц, заключает договора от своего имени, получает оперативную информацию о ходе выполнения услуг, оплачивает услуги за счет Клиента и т.п.;
⠀ согласно п. В37 Разъяснения компания не контролирует услуги, предоставляемые третьими лицами Клиенту в случае если:
⠀ — не несет основную ответственность за оговоренную услугу т.к. при возникновении претензий к качеству услуг, компания не включает штрафные санкции, полученные от Клиента, в собственные затраты, а «перевыставляет» их в регрессном порядке третьим лицам, за невыполнение им обязательств по услугам или за некачественное оказание услуг (В37 а);
⠀ — не имеет возможности принимать на себя оговоренные услугу и получать выгоду до заключения договора с Клиентом т.к. поиск третьих лиц и заключение договоров с ними осуществляется только после заключения договора с Клиентом в рамках фиксированной цены (В37 b);
⠀ — не имеет права устанавливать и регулировать цену на услуги третьих лиц, а наделена только возможностью поиска и выбора наиболее приемлемой цены на рынке услуг, и то только в рамках фиксированной цены по договору с Клиентом (В37 с).
⠀ Применение МСФО 15 к участникам международной перевозки.
⠀ На основании вышеизложенной информации и в соответствии с требованиями НПА РК рассмотрим возможность применение норм МСФО 15 и Разъяснения к Договорам, которые включены в портфель взаимосвязанных Договоров в рамках единого производственно-технологического проекта на примере международной перевозки грузов (далее МПГ).
Договорные обязательства.
| ⠀ Для осуществления перевозки груза из РК в режиме экспорта, Клиент заключает договор транспортно-экспедиционного обслуживания (далее ТЭО) с транспортно-экспедиторской компанией (далее ТЭК-резидент), которая берет на себя обязанности оказания и организации услуг, сопровождающих МПГ в т.ч.: ⠀ — оказать услуги экспедиции груза, связанные с МП самостоятельно; ⠀ — организовать поиск Партнеров по оказанию услуг ТЭО и заключить с ними договора от собственного имени (ТЭК-нерезиденты, перевозчики); ⠀ — предоставить услуги оперирования собственными вагонами; ⠀ — организовать предоставление услуг оперирования третьими лицами т.к. собственных вагонов недостаточно (Операторы вагонов, перевозчики). |
⠀ Идентификация участников МПГ и оговоренных услуг.
⠀ Таким образом в МПГ принимают участие следующие Продавцы оговоренных услуг:
⠀ Перевозчик на железнодорожном транспорте, оказывает услуги перевозки собственными силами, путем заключения Договора перевозки с ТЭК в форме накладной СМГС согласно ст. 36 Закона РК от 8.12.2001 г. № 266-II «О железнодорожном транспорте» (далее Закон РК). Наименование Перевозчика указывается в верхнем левом углу накладной.
Согласно п. 54-2 ст. 1 Закона РК:
| ⠀ перевозчик- лицо, осуществляющее деятельность по перевозке грузов или пассажиров, багажа, грузобагажа, почтовых отправлений и указанное в перевозочных документах, владеющее на праве собственности или на ином законном основании подвижным составом, включая тяговые транспортные средства. |
⠀ Оператор вагонов, третье лицо, оказывающее услуги собственными силами, путем предоставления собственных вагонов и оперирования ими в процессе МПГ, который заключает Договор оперирования с ТЭК, в интересах Клиента в соответствии с нормами ст. 683-687 ГК РК, с учетом условий приказа МТиК РК от 19.10.2012 г. № 709 и ст. 395 НК РК. Наименование Оператора вагонов указывается в графе 7 накладной СМГС и регистрируется в ИВЦ ЖА.
Согласно пп.9-10 Закона РК:
| ⠀ — оператор вагонов (контейнеров) — лицо, владеющее вагонами (контейнерами) на праве собственности или иных законных основаниях, участвующее на основе договора с перевозчиком в перевозочном процессе путем оказания услуг оператора вагонов (контейнеров) и указанное в перевозочных документах; ⠀ — услуги оператора вагонов (контейнеров) — услуги по обеспечению на договорной основе вагонами (контейнерами), распределению и управлению движением вагонов (контейнеров) в порядке, установленном уполномоченным органом. |
⠀ Согласно приказа МТиК РК от 19.10.2012 г. № 709 и ст. 395 НК РК , услугами оператора вагонов (контейнеров)являются следующие услуги, оказываемые им в комплексе в целях организации перевозки грузов и предоставляемые оператором вагонов (контейнеров), указанным в перевозочном документе в качестве участника перевозочного процесса:
| ⠀ — формирование плана предоставления в пользование вагонов (контейнеров) и его согласование между участниками перевозочного процесса; ⠀ — предоставление в пользование вагонов (контейнеров); ⠀ — диспетчеризация путем централизованного оперативного контроля и дистанционного управления фактическим движением груженых и порожних вагонов (контейнеров). |
⠀ ТЭК-резидент, которая будет иметь статус Экспедитора согласно пп.66 п.1 ст. 1 Закона РК от 8.12.2001 г. № 266-II:
| ⠀ -экспедитор — лицо, оказывающее услуги по организации перевозок грузов, которое может указываться в перевозочных документах в качестве плательщика перевозки на основании договора транспортной экспедиции. |
⠀ При этом, ТЭК в своей деятельности руководствуется НПА РК в т.ч. приказом МТиК РК от 28.07.2004 г. № 296-I «Об утверждении Правил предоставления услуг экспедитора» и действует на основании договора, разработанного в соответствии с нормами ст. 708-714 ГК РК.
⠀ Согласно такому Договору ТЭК обязуется оказать две значительно интегрированные услуги т.е.:
⠀ — выполнить услуги экспедиции собственными силами в которые включены:
⠀ осуществление непосредственной экспедиции грузов, при условии, если наименование и коды ТЭК указаны в графе 23 накладной СМГС;
⠀ прием групповых и индивидуальных партий груза (включая подбор грузов и группировку партий груза);
⠀ подготовка транспортной документации;
⠀ осуществление операции по транспортной обработке грузов, т.е. временное упаковывание с целью предохранения во время транзитной перевозки, распаковывание, взятие проб, взвешивание грузов и т.п.;
⠀ — проплата денег третьим лицам в т.ч. Партнерам (перевозчику, брокеру, страховщику или ТЭК) за счет Клиента и т.п.
⠀ При этом его наименование как Экспедитора должно быть указано в графе 23 накладной СМГС;
⠀ — организовать выполнение услуг экспедиции третьими лицами (ТЭК резиденты, ТЭК нерезиденты, перевозчик, страховщики, таможенные представители и т.п.)
⠀ К услугам и работам, которые организуются Экспедитором на основании договора ТЭО, заключенного с Клиентом, но выполняются третьими лицами (Партнерами) непосредственно для Клиента за его счет и оплачиваются Экспедитором, относятся:
⠀ — услуги организации экспедиции и других сопутствующих услуг за пределами РК ТЭК-нерезидентами;
⠀ — услуги перевозчиков на соответствующих этапах международной перевозки;
⠀ — услуги Партнеров, с которыми Экспедитор заключил прямые договора или перепоручил непосредственное исполнение экспедиторских услуг, связанных с перевозкой груза согласно ст. 711 ГК РК.
⠀ ТЭК -резидент, который обязуется оказать услуги оперирования собственными вагонами в статусе Оператора вагонов, на которого распространяются признаки, указанные выше для Оператора вагонов. При этом его наименование как Оператора должно быть указано в графе 7 накладной СМГС.
⠀ ТЭК-резидент, который обязуется оказать услуги по организации услуг оперирования вагонами, принадлежащими третьим лицам в т.ч. по поиску и организации предоставления ему в пользование вагонов, действующая:
⠀ — на основании Договора по организации обеспечения вагонами с элементами договора комиссии; либо
⠀ — на основании Договора транспортной экспедиции с элементами договоров поручения или комиссии (в этом случае, условия по предоставлению вагонов должны быть выделены в отдельный раздел т.е. разрабатывается комбинированный договор).
⠀ ТЭК-резидент не имея в собственности и(или) в аренде вагоны не может быть Оператором вагонов т.к. не владеет объектами генерирующими прибыль, что подтверждается данными бухгалтерского учета, отсутствием регистрации в системе ИВЦ ЖА в качестве собственника(оператора) и отсутствием наименования в накладных ТТН (внутренние перевозки) или в графе 7 накладных СМГС (международные перевозки).
⠀ ТЭК-нерезидент, с которым ТЭК-резидент заключает Договор оказания услуг ТЭО за пределами РК.
⠀ ТЭК -нерезидент, с которым ТЭК -резидент заключает Договор на организацию предоставления услуг оперирования Оператором вагонов-нерезидентом, наименование которого должно быть указано в графе 7 накладной СМГС.
⠀ Таким образом, при наличии профессионально разработанных Договоров, учитывающих условия ГК РК, Закона РК от 8.12.2001 г. № 266-II и МСФО 15, все вышеперечисленные услуги Продавцов можно признать самостоятельными отличительными услугами с четкими идентификационными признаками, отвечающими критериям как п.26 (f), 27 и 28 Разъяснения, так и положениям НПА РК.
⠀ Определение статуса и выручки участников МПГ.
⠀ Как следует из нормы п.3-4 МСФО 15 Компания должна анализировать условия Договоров и все уместные факты и обстоятельства, включая использование любых упрощений практического характера т.е. при рассмотрении отдельных Договоров, которые представляют единый проект, объединяющий в портфель Договоров, Компания может применять профессиональное суждение, что предусматривает и п. В37А Разъяснения:
| В зависимости от характера оговоренных товара или услуги, а также от условий договора признаки, перечисленные в пункте B37, могут быть уместными для оценки контроля в большей или меньшей степени. Кроме того, в различных договорах различные признаки могут служить более убедительным подтверждением. |
⠀ Таким образом, можно признать следующих участников МПГ:
⠀ в качестве Принципалов, которые отвечаю всем критериям, указанным в п. В34, В35 и В35А Разъяснения и НПА РК:
⠀ — Перевозчиков;
⠀ — Операторов вагонов третьи лица;
⠀ — ТЭК-резидента Оператора собственных вагонов;
⠀ — ТЭК -резидента, которая выполняет только услуги экспедиции собственными силами и не организует выполнение таких услуг силами третьих лиц.
⠀ Следовательно, компания, являющаяся Принципалом, признает выручку в валовой сумме возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передаваемую оговоренную услугу, согласно п. В35В Разъяснения;
⠀ в качестве Агентов, которые отвечают всем признакам п. В34, В36, В37 и В38 Разъяснения и НПА РК:
⠀ — ТЭК-резидента, которая только организует выполнение услуг экспедиции третьими лицами и не выполняет услуги экспедиции собственными силами т.е. компания, которая перепоручила выполнение услуг экспедиции другой ТЭК;
⠀ — ТЭК-резидента, которая выполняет услуги только по организации услуг оперирования вагонами третьими лицами.
⠀ Следовательно, компания, являющаяся Агентом, признает выручку в сумме вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает получить в обмен на организацию предоставления оговоренных услуг другой стороной, согласно п. В36 Разъяснения.
⠀ Некоторые особенности признания статуса ТЭК-резидента в МПГ.
⠀ Многосторонняя деятельность ТЭК, выступающей в МПГ в качестве Агента по приобретению услуг третьих лиц для своего Клиента, требует грамотно обоснованного решения при установлении ее статуса в отдельных операциях, а соответственно и правильного определении вида дохода, не только в целях бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения т.к. согласно ст. 190 НК РК налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.
⠀ Как следует из вышеизложенной информации:ТЭК резидент является Принципалом и признает доход от реализации на валовой основе в следующих случаях:
⠀ — если она, согласно п.В 34 Разъяснения и ст. 708 ГК РК будет выполнять (оказывать) услуги ТЭО только собственными силами без привлечения Партнеров в т.ч. ТЭК резидентов и(или) нерезидентов, Перевозчиков, Операторов и других Продавцов, и тогда ее доход будет считаться как доход от реализации услуг Принципалом (например выполнять только услуги слежения за грузом Клиента или оказывать только услуги по сбору информации и другие отдельные отличимые идентифицируемые услуги из перечня, предусмотренного СТ РК 1294-2004 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте»);
⠀ — если она будет выполнять услуги Оператора вагонов при наличии вагонов в собственности и(или) правильно оформленной аренды;
⠀ — если он будет выполнять любые другие услуги в рамках двухстороннего отдельного договора, не включенного в портфель договоров взаимосвязанных в едином проекте, как это рекомендовано п.34 Разъяснения.
⠀ Во всех остальных случаях, когда ТЭК, согласно п.В 34 Разъяснения и ст. 708 ГК РК организует предоставление услуг третьими лицами, то она является Агентом и ее доход будет признаваться на нетто основе т.е. только в размере комиссионного вознаграждения.
⠀ Однако существует сложность и неопределеность в установления статуса ТЭК в некоторых операциях, в которых ТЭК может быть одновременно —Принципалом относительно одних видов услуг и Агентом-относительно других, что допускается п.В34 Разъяснения т.е.:
| «Если договор с покупателем включает в себя несколько оговоренных товаров или услуг, организация может действовать в качестве принципала в отношении одних оговоренных товаров или услуг и в качестве агента в отношении других оговоренных товаров или услуг». |
⠀ Если ТЭК выполняет и организует предоставление разных видов услуг в комплексе (одновременно) на основании комбинированного договора, то эти услуги могут быть в различной степени зависимости друг от друга и для определения статуса ТЭК и признания вида дохода в таких случаях необходимо исследовать степень интегрирования услуг в следующих вариантах:
⠀ 1. Совместное оказание ТЭК услуг экспедиции и оказание услуг Оператора вагонов (собственных) можно считать интеграцию достаточно слабой в аспекте п.29 (с) Разъяснения т.к. нет сильной зависимости услуг друг от друга и отказ Покупателя от одной из них не прекратит выполнение другой.
⠀ В этом случае, ТЭК признается Принципалом в отношении обоих видов услуг.
⠀ 2. Совместное оказание ТЭК услуг экспедиции и оказание услуг Партнеров можно считать исключительно слабо интегрированными в аспекте п.29 (с) Разъяснения т.к. услуги не состоят в сильной зависимости друг от друга т.е. отказ Покупателя от одной из них не повлечет прекращение оказания другой.
⠀ Однако в этом случае ТЭК по отношению к организации услуг Партнеров выступает в качестве Агента, а по отношению к исполнению только услуг экспедиции – Принципалом.
⠀ 3. Услуги по организации ТЭО, как правило, в железнодорожных перевозках предполагают выполнение:
⠀ услуги экспедиции, выполняемые собственными силами, в которых ТЭК выступает в качестве Принципала; и
⠀ услуги по организации услуг, предоставляемых Клиенту Партнерами ТЭК (перевозчиками, операторами, брокерами, страховщиками, ТЭК-нерезидентами и т.п.), в которых ТЭК выступает в качестве Агента.
⠀ Однако, стороны при разработке Договоров транспортной экспедиции всегда указывают в Предмете договора словосочетание «…..выполнить или организовать выполнение….», не задумываясь о том, что это различные виды услуг.
⠀ Такое признание комплекса услуг объясняется тем, что услуги экспедиции, выполняемые ТЭКв статусе Экспедитора собственными силами и услуги по организации услуг третьих лиц находятся в сильной зависимости друг от друга т.к. степень интеграции услуг исключительно велика, как определено в п.29 (с) Разъяснения т.е. в рамках заключенного портфеля договоров невыполнение одной из них повлечет невыполнение обязательств по договору с Покупателем.
⠀ В таких операциях ТЭК будет признаваться Принципалом относительно выполняемых услуг собственными силами и Агентом относительно услуг по организации выполнения услуг третьими лицами, от оказания которых возникает доход, признаваемый на валовой основе и доход, признаваемый на нетто основе, но совмещенные в один вид т.е. признаваемый ТЭК в форме комиссионного вознаграждения.
⠀ При этом следует учитывать, что в целях бухгалтерского учета особого значения это не имеет т.к.:
⠀ — такие услуги не могут быть признаны отдельно идентифицируемыми согласно п. 29 Разъяснения; и
⠀ — что выделение дохода Принципала и дохода Агента из общего комиссионного вознаграждения, представляется нецелесообразным и затратным и тогда согласно п. QC 35-QC39 Концептуальной основы МСФО будет уместным и правдивым представлять в учете и отчетности ТЭК в качестве Агента, а не Принципала, а его объединенный доход в форме комиссионного вознаграждения.
⠀ Однако в целях налогового учета существуют значительные риски признать такой учет нарушением норм НК РК т.к. доход от выполнения (оказания) услуг экспедиции в МПГ может быть освобожденным оборотом согласно ст. 395 НК РК, а доход от организации услуг ТЭО является облагаемым оборотом, что для правильного исчисления, уплаты и отнесения в зачет НДС требует раздельного налогового учета у сторон согласно ст. 194 – 195 НК РК.
г. Алматы, август 2019