Вопрос.
Что такое «профессиональное суждение» как и где оно применяется?
Ответ.
Для аргументации управленческого решения в целях отражения операций в бухгалтерском учете и исчисления налогов в налоговом учете, а также обоснования их при возникновении разногласий с аудиторами и (или) специалистами налоговых органов РК, специалистам субъектов предпринимательства резидентов и(или) нерезидентов РК, действующих на территории РК следует применять несколько общих принципов, вытекающих из требований нормативных правовых актов РК (далее НПА РК) и международных Соглашений, ратифицированных РК, а также освоить терминологию и определения, установленные в них в т.ч.:
- согласно ст. 190 Налогового Кодекса РК (далее НК РК ) нормативная база налогового учета формируется на основе бухгалтерского законодательства т.е. в соответствии с требованиями МСФО (IAS и IFRS) и Закона РК «О бухгалтерском учета и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. № 234(далее Закон РК), в связи с этим первоначально должны быть определены условия сделки, объекты налогообложения, статус сторон сделки и определения терминов в аспекте бухгалтерского и(или) гражданского права (далее ГК РК), а затем операции рассматриваются по их экономическому содержанию на предмет возникновения соответствующих налогов и платежей в аспекте НК РК;
- в случае отсутствия норм права, регулирующих исследуемые операции, допустимо применять нормы права, регулирующие сходные правоотношения, а при отсутствии и таких норм следует исходить из общих начал и смысла законов т.е. если термины и определения не установлены в НПА РК, то согласно п.4 ст. 3 ГК РК следует применять условия и обычаи делового оборота в т.ч. ИНКОТЕРМС -2020; словари, энциклопедии, справочники и т.п., т.е. когда нет соответствующих операции норм права и возникают сомнения относительно классификации сделки и ее отражения в учете, то следует применять профессиональное суждение, предусмотренное в Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО и Учетной политики компании.
Профессиональное суждение — это заключение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой и налоговой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности.
Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований в нормативных актах в т.ч. международных Соглашениях, НК РК, МСФО или НСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содержанию операций и т.п.
Профессиональное суждение базируется прежде всего на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности к аналитическому мышлению при толковании норм НПА РК и международных соглашений. В этих случаях, специалист должен определить порядок рассуждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в Учетной политике, финансовой отчетности и Пояснительной записке к ней.
Если признание и учет какой- либо операции или события не регламентирован МСФО(IAS, IFRS),то компания, в рамках профессионального суждения, принимает следующий порядок их признания и учета:
— изучается Концептуальная основа и МСФО (IAS) 1, с целью определения общих требований к признанию и оценке рассматриваемых статей;
— применяется методология признания и оценки аналогичной статьи, предусмотренной МСФО или Интерпретациями;
— используется методология Учетной политики, изучаются нормативные акты, информацию в профессиональной литературе и отраслевой практике по этой теме, если они обеспечивают получение объективной и достоверной информации;
— в Пояснительной записке указывается причина представления информации, подготовленной с отступлениями от норм МСФО;
— при необходимости приглашается независимый аудитор, подтверждающий обоснованность принятого способа учета статьи, представленной не в соответствии с нормами МСФО.
Например, для обоснования разницы содержания понятия услуг экспедиции в аспекте ст. 708 ГК РК и услуг экспедиции, связанных с международной перевозкой (далее МП) в аспекте ст. 395 НК РК можно использовать следующее профессиональное суждение, построенное на сравнительном анализе норм НПА РК.
Понятие «…работ и услуг, связанных с международными перевозками» установленное в ст. 395 НК РК и их отличие от понятий ст. 708 ГК РК «…услуг, связанных с перевозкой…» может быть обосновано сравнительным методом смыслового значения этих статей т.е.:
- Статья 708 ГК РК от 1.07.99г. № 409 и Государственный Классификатор РК 03- 2019 ОКЭД, в котором услуги экспедиции определены общим кодом:
— 52.29.1 Транспортно-экспедиционные услуги
— 52.29.9 Прочая транспортно-экспедиционная деятельность.
представляют обобщенный комплексный перечень услуг экспедиции т.е.:
«По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — отправителя или получателя груза) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, в том числе заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на отправителя, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг».
Более подробный перечень услуг экспедиции и правила их оказания представлены в других НПА РК и международных Соглашениях по сферам деятельности в т.ч. в приказе МТиК РК от 28.07.2004 г. № 296-I «Об утверждении Правил предоставления услуг экспедитора» на железнодорожном транспорте, приказе МИР РК от 2.08.2019 г. № 612 «Об утверждении Правил перевозок грузов железнодорожным транспортом», приказе МИР РК от 24.04.2015 г. № 486 «Об утверждении Правил осуществления экспедиторской деятельности на морском транспорте», приказе МИР РК от 30.04.2015 г. № 540 «Об утверждении Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушном транспорте», приказе МИР РК от 30.04.2015 г. № 546 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом», в Конвенции
о договоре международной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.), СМГС-51, Правилах IKAO и IATO, ИНКОТЕРМС 2020 и т.п.
Следует учитывать, что на практике процесс планирования и осуществления перевозки как правило состоит из нескольких этапов в т.ч. груз:
— подготавливается к отправке и грузится в транспортное средство для доставки со склада Клиента до места погрузки на транспорт основного перевозчика;
— погружается на транспорт основного перевозчика;
— транспортируется до места разгрузки;
— выгружается из транспортного средства основного перевозчика на транспорт доставки до склада или на СВХ в месте доставки и сдается получателю.
Таким образом, нормы ГК РК, ГК РК 03-2019 ОКЭД и СТ РК охватывают обобщенный комплекс услуг экспедиции, который может быть выполнен или организован, начиная от заключения договора ТЭО до оформления документов после доставки груза на склад грузополучателя.
Очевидно, что эти нормы не устанавливают каких-либо особенностей для классификации и выделения внутренней и (или) международной перевозки, не разделяют их и не раскрывают различия между — «…услуг, связанных с перевозкой…» и «…услуг связанных с международной перевозкой…».
- Нормы же ст. 395 НК РК в отличие от норм Гражданского законодательства РК акцентируют, что эти услуги связанны не просто с перевозкой груза, а с международной перевозкой, и выделяют исчерпывающий перечень этих услуг, не подлежащих расширительному толкованию, а именно:
— погрузка, разгрузка, перегрузка (слив, налив, передача продукции в другие магистральные трубопроводы, перевалка на другой вид транспорта);
— перестановка вагонов на тележки или колесные пары другой ширины колеи при пересечении таможенной границы государств-членов Евразийского экономического союза;
— экспедирование товаров, в том числе почты, экспортируемых с территории Республики Казахстан, импортируемых на территорию Республики Казахстан, а также транзитных грузов;
— услуги оператора вагонов (контейнеров);
— услуги технического и аэронавигационного обслуживания, по реализации товаров, работ, услуг, входящих в состав аэропортовской деятельности в соответствии с законодательством Республики Казахстан, регулирующим использование воздушного пространства Республики Казахстан и деятельности авиации;
— услуги морских портов по обслуживанию международных рейсов;
— универсальные услуги почтовой связи;
— услуги по пересылке регистрируемых почтовых отправлений.
При этом, вполне очевидно, что в перечень включены только работы и услуги, которые по времени совпадают с процессом международной перевозки т.е. начиная с работ по погрузке и заканчивая разгрузкой груза с ТС основного перевозчика в т.ч. и услуги экспедиции, оказанные в процессе транспортировки груза т.к. МП начинается с момента погрузки груза на ТС основного перевозчика и заканчивается в момент выгрузки груза с ТС в месте назначения.
Понятие «международная перевозка» в аспекте п.2 ст. 387 НК РК означает, что такая перевозка оформляется едиными международными документами в т.ч. для перевозки:
— железнодорожным транспортом — накладной СМГС;
— автомобильным транспортом – накладной CMR/ЦМР;
— авиатранспортом – грузовой накладной Air Waybill;
— морскими судами — морской накладной или коносаментом.
В этих накладных, имеющих статус Договора перевозки согласно ст. 689 ГК РК, указываются в т.ч. маршрут, место отправления и место назначения, Перевозчик, Грузоотправитель, Грузополучатель, Агент (экспедитор) по продажам услуг Перевозчика и Агент(экспедитор) по приобретению услуг для Клиента.
Следовательно, наличие единого международного документа с указанием сведений об участниках перевозки, оказываемых услугах и маршруте является подтверждением того, что это МП, а услуги сопровождающие МП во временном интервале с момента погрузки груза на транспорт основного перевозчика и до момента разгрузки груза в месте назначения, являются услугами, связанными с МП в аспекте ст. 395 НК РК.
Следовательно, нормы гражданского законодательства, касающиеся услуг экспедиции применимы для оформления договорных отношений между участниками МП не могут быть использованы в целях налогообложения, в части, противоречащей нормам НК РК в силу ст. 1 ГК РК и ст. 2 НК РК т.е. приоритета налогового законодательства над нормами гражданского законодательства.