Основные требования Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»,
аудитор РК,
налоговый консультант РК,
профессиональный бухгалтер РК.

Как известно, с 1.01.2021 г. Законом РК от 20.02.2020 г. № 304-VI Казахстан ратифицировал Многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24.11.2016 г.).

Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Multilateral Instrument (далее MLI) разработана Организацией экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) в 2016 г. как своеобразная обязательная «надстройка» над двухсторонними Налоговыми Конвенциями.

Цель разработки – ограничить злоупотребления т.е. двойное уклонение от налогообложения доходов, получателями, путем разработки различных нелегальных  схем репатриации пассивных и активных доходов из стран-источников.

Особенности присоединения и применения MLI.

• Конвенция MLI применяется ко всем Налоговым Конвенциям, заключенным РК с иностранными государствами, путем внесения изменений во все 55 Налоговые Конвенции, в редакции Закона РК от 20.02.2020 г. № 304-VI и если налоговый агент РК перечисляет доход резидентам этих стран, которые желают применить льготы, то теперь источник дохода обязан проверить соответствует ли статус получателя дохода и целесообразность сделки требованиям MLI т.е. провести определенные аналитические процедуры, подтвержденные документально, на предмет возникновения права получателя-нерезидента на льготы, установленные в Налоговой Конвенции.

Датой начала действия МLI по налогам у источника выплаты — 01.01.2021г., иных налогов – 01.04.2021г.

• Таким образом, MLI применяется если:

— Республика Казахстан и страна-партнер ратифицировали МLI и заявили применимость выбранных положений MLI к каждой конкретной стране-партнере;

— включили  данную страну-партнера в свой Список стран, переданный в депозитарии ОСЭР, на которые будут распространяться выбранные нормы MLI;

— каждая страна добровольно выбирает из MLI те положения, которые считает необходимым применить к каждой конкретной стране и если эти положения совпадают, то страны вносят изменения в соответствующие статьи Налоговых Конвенций автоматически, без дополнительных согласований;

— каждая страна принимает и способы тестирования на целесообразность сделок (обязательный тест РРТ) и на добросовестность получателя (дополнительный тест на SLOB) и если у сторон совпадает выбор , то применяется оба теста, если не совпадает, то применяется только обязательный тест – РРТ.

Следовательно, с 1.01.2021 г. применение двухсторонних  Налоговых Конвенций усложняется т.е. они распределяются на группы стран, на которые:

—  будет распространяться Конвенция MLI, поскольку они ратифицированы и включены в Список стран, переданный в депозитарий ОСЭР как РК, так и соответствующей Договаривающейся юрисдикцией;

– не будет распространяться Конвенция MLI, поскольку соответствующая Договаривающаяся юрисдикция вообще не подписывала Конвенцию МLI и тогда налогообложение доходов резидентов этих стран будет осуществляться в неизменном режиме т.е. применяться Налоговын Конвенции будут в первоначальной редакции;

– не будет распространяться Конвенция MLI, поскольку соответствующие Договаривающиеся юрисдикции не включили РК в Список стран, на которые распространяется Конвенция MLI и тогда налогообложение доходов резидентов этих стран будет осуществляться в неизменном режиме, установленном двухсторонней Налоговой Конвенцией.

Пояснение.

• В настоящее время в Список стран-партнеров РК, присоединившихся к MIL включены 23 страны в т.ч.:

На сайте КГД МФ РК размещается список стран, которые подписали и ратифицировали Мнрогостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложению информация на:  https://www.gov.kz/memleket/entities/kgd/documents/details/433244?lang=ru.

• Для удобства работы с MLI можно использовать Консолидированные тексты двухсторонних Налоговых Конвенций (финальные тексты с внесенными изменениями, которые помещены в рамки, по каждому принятому изменению в соответствующие ставтьи двухсторонних Налоговых Конвенций).

Для применения в практической деятельности компании модифицированных Налоговых Конвенций т.е. с учетом принятых Республикой Казахстан положений MLI, на интернет-ресурсе КГД МФ РК по состоянию на 1.07.2023г. размещены следующие консолидированные тексты Налоговых Конвенций:

Основные требования MLI, предусмотренные для включения в двухсторонние Налоговые Конвенции.

Прежде чем применить положения двухсторонней Налоговой Конвенции, с целью уменьшения или полного освобождения дохода нерезидента от КПН или ИПН, налоговый агент должен провести аналитические исследования на целесообразность  сделки и на добросовестность получателя т.е. так называемые тесты на основную цель -PPT и SLOB.

При этом, каждая страна-участник сама определяет, будет ли она использовать только тест на основную цель и минимальные положения — РРТ или она воспользуется и тестом по упрощенному ограничению льгот — SLOB.

Республика Казахстан заявила, что будет применять оба теста для всех Налоговых Конвенций, однако при проведении тестирования сделки и определения статуса  Получателя дохода налоговый агент РК должен учитывать, что если  страны для соглашений с РК выбрали только тест основной цели (PPT), то вариант упрощённого ограничения льгот (SLOB) с такими странами  РК не будет применять т.е. SLOB будет использоваться только при обоюдном наличии этого варианта у сторон Налоговых Конвенций:

• тест основной цели(principal purpose test- PPT), который позволяет налоговым органам и(или) налоговым агентам РК отказать нерезиденту в применении льгот, предусмотренных Налоговыми Конвенциями, если применение таких льгот было не только основной, но и одной из основных целей структурирования сделок (проводится анализ статуса сделок).

Суть заключается в том, что в Налоговых Конвенциях  включено специальное положение, направленное на противодействие злоупотреблениям при применении Налоговых Конвенций, так называемое правило основной цели (англ. Principle Purpose Test- PPT), согласно которому, если одной из основных целей структуры или сделки является получение преференций по налоговой конвенции, тогда в применении преференций будет отказано т.е. льгота в соответствии с Налоговыми Конвенциями, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налоговой Конвенции.

Это положение MLI является для всех стран обязательным и включается во все Налоговые Конвенции, если страна выразила желание присоединиться к MLI.

Таким образом, иностранным компаниям придётся доказывать казахстанским налоговым агентам и налоговым органам, что одной из основных целей сделки либо структуры не является получение преференций в рамках Налоговой Конвенции, а другие причины делового характера;

• упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits- SLOB), которое заключается в том, что если получатель дохода  соответствует формальным критериям, необходимых для получения налоговых льгот, то они могут быть предоставлены в случае, если он докажет, что проводимые операции соответствуют требованию PPT (проводится анализ статуса получателя).

РК приняла правило основной цели PPT, которое дополняется правилом об ограничении льгот (англ. Limitation on Benefits) в упрощённой редакции SLOB.

Этот тест предусматривает, что льгота по Налоговым Конвенциям применяется только к тем лицам, которые соответствуют определенным критериям –т.н. квалифицированные лица.

Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по Налоговой Конвенции в т.ч. льготы могут быть предоставлены:

— «квалифицированным лицам» в т.ч. физическим лицам, государственным институтам, публичным компаниям, некоммерческим организациям, которые при определенных условиях вправе применять налоговые преференции;

— лицам осуществляющим «активную предпринимательскую деятельность» т.е. это лица, которые присутствуют в экономической жизни РК в любом формате, позволяющем получать доходы от оказания услуг, работ или реализации товаров, но из которых исключена деятельность холдингов, компаний по предоставлению группового финансирования, компаний по осуществлению или управлению инвестициями.

В классических холдинговых или финансовых структурах это может быть проблематичным, так как при их построении в прошлом во главу угла ставилось именно получение налоговых преференций, притом, что сами иностранные компании имеют ограниченный уровень присутствия и деятельности в определённой стране;

— если нерезидент РК не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным основаниям, предусмотренным MLI, то компетентный орган РК вправе предоставить льготы по Налоговой Конвенции если такой нерезидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по Налоговой Конвенции т.е. получатель должен получить положительный тест на PPT.

• Для определения налоговых обязанностей лиц с двойным налоговым резиденством РК будет применять взаимосогласительные процедуры, в порядке предусмотренном ст. 16 MLI, но не тест на «места эффективного управления», который предусматривается и НК РК и Налоговых Конвенциях в настоящее время.

Все споры между Казахстанскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках взаимосогласительной процедуры.

 Аналитические процедуры, необходимые для установления права нерезидента РК на налоговые преференции, предусмотренные  Налоговыми Конвенциями с 1.01.2021 г.

• Возникновение КПН у источника выплаты, по доходам указанным в ст. 644 НК РК, налоговый агент-резидент РК до 1.01.2021г. осуществлял в следующем порядке:

— если установлено и документально подтверждено, что нерезидент получал доходы из источников в РК от «активной» деятельности, указанные ст. 644 НК РК на территории РК в т.ч. путем физического присутствия персонала или с помощью имущества, находящегося на территории РК и(или) получает «пассивные» доходы от имущественных прав, то у налогового агента -резидента РК может возникнуть обязательство по исчислению и удержанию налога у источника выплаты по ставкам ст. 646 НК РК.

При возникновении обязательств налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога у источника выплаты он имеет право не удерживать этот налог применяя нормы двухсторонних Налоговых Конвенций, в порядке предусмотренном ст. 666 и 667 НК РК, в зависимости от вида дохода;

— если не установлено и не подтверждено факта оказания услуг нерезидентом на территории РК или наличия имущества, принадлежащего ему на различных основаниях, то по таким доходам КПН у источника выплаты не возникает и налоговый агент имеет право не исчислять и не удерживать налог на основании пп.11 п.9 ст. 645 НК РК без применения норм Налоговой Конвенции.

Этот порядок сохранился и для резидентов стран которые:

– вообще не подписывала Конвенцию МLI;

– подписали, ратифицировали, но не включили РК в Список стран, на которые распространяется Конвенция MLI.

• Однако, с 1.01.2021г. для применения норм Налоговой Конвенции и освобождения или уменьшения налога у источника выплаты с дохода нерезидента, налоговый агент обязан провести аналитические процедуры, позволяющие подтвердить право нерезидента на получение преференций, установленных Налоговыми Конвенциями т.е. кроме условий, предусмотренных НК РК необходимо еще выполнить процедуры тестирования на РРТ и (или) SLOB.

Основанием для проведения полного правового и экономического анализа соответствия условий сделки с нерезидентом и(или) определения его статуса и организационной структуры является базовое требование преамбулы Конвенции MLI, которая согласно п.1 ст. 6 гласит:

Этот текст в обязательном порядке заменяет преамбулы всех Налоговых Конвенций, которая дает право фискальным органам и обязует налогового агента на проведение сравнительных процедур сделки или транзакции (договора, статуса и организационной структуры нерезидента или консолидированной Группы и т.п.) и его признаков на соответствие требованиям MLI, прежде чем применить преференции Налоговых Конвенций.

Процедуры проводятся путем тестирования и анализа сделки и(или) статуса получателя дохода в т.ч.:

— на основную цель (РРТ) т.е. аналитическое исследование правового и экономического содержания сделки в т.ч. и определение бенефициарного собственника дохода (фактического получателя) т.е. аналитическое исследование вида дохода, условий его получения, налогообложения и возможные пути его репатриации до фактического получателя;

— на упрощенное ограничение льгот (SLOB) т.е. аналитическое исследование статуса получателя дохода и его организационных структур, если это принято обеими сторонами Налоговой Конвенции;

— на определение возможности образования постоянного учреждения т.е. аналитическое исследование деятельности нерезидента на соответствие ее критериям признания налогового режима («без образования ПУ» или «с образованием ПУ»).

• Следует особо отметить, что с принятием MLI Концепция «фактического получателя дохода» и автоматического применения Налоговой Конвенции только лишь при предъявлении сертификата налогового резидентства, которая применялась до ратификации MLI, меняется на универсальную концепцию добросовестного пользования нормами таких соглашений т.е. эта Концепция предполагает, что налоговые органы вправе, а налоговый агент обязан рассматривать сделку на предмет разумности и соответствия общим принципам ведения предпринимательской деятельности.

При этом, обязанность налогового агента по установлению бенефициарного (окончательного, фактического) получателя требуется и в рамках теста на РРТ.

Тестирование на основную цель – РРТ (аналитические исследования сделки).

Тестирование должно производиться, если страна резидентства Получателя дохода ратифицировала и включила Республику Казахстан в Список стран, переданный в депозитарий ОСЭР, на которые будет распространяться Конвенция MLI.

Тестированию сделки на  основную цель – РРТ производится согласно п. 1-2 ст. 7 MLI  с учетом специальных статей НК РК т.е. льгота в соответствии с Налоговыми Конвенциями, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налоговой Конвенции.

Таким образом в процессе тестирования на РРТ проводятся аналитические процедуры, с применением профессионального суждения, по определению конкретных показателей, фактов и событий, которые составляют основу анализа как самой сделки так и статуса участников, если это применимо.

Пояснение.

Таким образом, если не выполняется хотя бы один пункт при проведении аналитической процедуры РРТ,  то есть основания полагать, что одной из целей получения дохода нерезидентом и применения норм Налоговой Конвенции  было получение льготы и тогда налоговый агент (резидент РК) при выплате дохода, не вправе применять пониженную ставку КПН или освобождать от КПН, а должен применить ставку, установленную ст. 646 НК РК.

Тест на Упрощенное ограничение льгот — SLOB (аналитические исследования правового и коммерческого статуса участников сделки).

Тестирование должно производиться, если страна резидентства Получателя дохода ратифицировала и включила Республику Казахстан в Список стран, переданный в депозитарий ОСЭР, на которые будет распространяться Конвенция MLI.

Выполнение аналитических процедур на соответствие получателя дохода критериям SLOB производится на основании норм, которые изложены в п.6, 8-13  ст. 7 MLI в результате чего, льгота может быть применима если нерезидент РК соответствует критериям SLOB.

Пояснение.

Следует учитывать, что вышеизложенные вопросы тестирования представлены в общем порядке и могут применяться при подготовке тестов на каждый конкретный вид или группу доходов т.к. для активных доходов ст. 644 НК РК порядок предусмотрен ст. 666 НК РК, а для пассивных доходов порядок применения определен ст. 667 НК РК, которая с 1.01.2023г. используется в новой редакции.

Алматы 2023.