Определение статуса транспортно-экспедиторской компании в различных условиях для целей учета и налогообложения услуг экспедиции.

 

Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»,
аудитор РК,
налоговый консультант РК,
профессиональный бухгалтер РК.

 

Так как транспортно-экспедиторская компания (далее ТЭК) в различных операциях и условиях может выступать в качестве Агента или Принципала, а агентские отношения в транспортно-экспедиторской деятельности достаточно разнообразные, то в целях обоснованной подготовки  договоров транспортно-экспедиторского обеспечения (далее ТЭО) и услуг оперирования вагонами и контейнерами, правильной постановки учета операций и их налогообложения необходимо учитывать принципиальные различия статуса ТЭК.

 

Категории Агентов в аспекте ГК РК.

Так согласно ст. 708 ГК РК по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — отправителя груза, получателя груза или иного заинтересованного в услугах экспедитора лица) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, в том числе заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг.

В части, не урегулированной ст. 708 – 714 ГК РК, к отношениям по договору экспедиции соответственно применяются положения:

— ст. 846-854 ГК РК «Поручение», если экспедитор по условиям договора действует от имени клиента; и

— 865-882 ГК РК «Комиссия» — если по условиям договора он действует от своего имени.

Таким образом, ГК РК предусматривает для оформления агентских отношений три вида договоров в т.ч. договор транспортной-экспедиции, договор комиссии и договор поручения, которые используются ТЭК в зависимости от вида и условий выполняемых услуг.

• При этом, ГК РК в отличии от ГК РФ, не содержит нормы, регламентирующие именно  агентские отношения т.к. разработчики считают, что они представляют собой обобщенный характер отношений в многосторонних сделках, одним из обязательных участников которых является Посредник (Агент), поэтому ГК РК выделяет только конкретные виды договорных агентских отношений в т.ч. отношения по договорам поручения и  комиссии, каждый из которых  имеет свои особенности т.е.:

— договор поручения, оформляется в соответствии с нормами ст. 846 – 854 ГК РК, согласно которым  одна сторона (Поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (Доверителя) и за вознаграждение, определенные юридические действия или сделки т.е. для целей учета и налогообложения, все документы по сделке должны оформляться только на имя Доверителя, но подписываться Поверенным от своего имени, на основании полученной от Доверителя Доверенности, поэтому по сделке, совершенной Поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у Доверителя;

— договор комиссии, регулируемый нормами ст. 865-882 ГК РК, согласно которым одна сторона (Комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (Комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента т.е. Комиссионер действует без доверенности Комитента, а документы оформляет от собственного имени и за собственной подписью, но рассчитывается с Партнерами за счет Комитента.

По сделке, совершенной Комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают у Комиссионера, с последующей передачей их Комитенту, несмотря на то, что Комитент может быть назван в сделке или вступит с третьим лицом в непосредственные отношения по сделке.

Таким образом, по своему экономическому  содержанию услуги Поверенного и услуги Комиссионера аналогичны т.к. оба субъекта являются Агентами (Посредниками), но имеются существенные различия в части оформления прав, передаваемым Агентам по договорам поручения или комиссии, которые влияют на учетный аспект  и поэтому выделены в отдельные ст. 846-854 ГК РК и ст. 865-882 ГК РК, а в части  учета и налогообложения к ним применяются разные требования в т.ч. МСФО (IFRS) 15 и ст. 374-375, ст. 415 — 416 НК РК т.к. имеются различия в части документального оформления в т.ч. ЭСФ, выписываемой в системе ИС ЭСФ, а также на возможность возникновения ПУ нерезидента т.е.:

• договор поручения оформляется согласно нормам ст. 846 – 854 ГК РК;

— Агент именуется как «Поверенный» по приобретению товаров или услуг для Клиента или по продаже товаров или услуг Клиента;

— действует на основании договора и доверенности от имени и за счет Клиента, который называется «Доверитель»;

— права и обязательства по сделкам возникают у Доверителя;

— все документы оформляются на имя Доверителя, но за подписью Поверенного.

Если Доверитель нерезидент, то возникает высокая вероятность образования ПУ, при условии, что Поверенный обладает признаками зависимого Агента, определенными в ст. 220 НК РК и в ст. 5 Налоговых Конвенций;

• договор комиссии оформляется согласно нормам ст. 865-882 ГК РК;

— Агент именуется как «Комиссионер» по приобретению товаров или услуг для Клиента или по продаже товаров или услуг Клиента;

— действует на основании договора, без доверенности  от собственного имени и за счет Клиента, который называется «Комитент»;

— права и обязанности возникают у Комиссионера, но с последующей передачей их Комитенту;

— все документы оформляются Комиссионером от собственного имени.

Если Комитент нерезидент, то если поручение осуществляет зависимый Агент-Комиссионер, то возникает высокая вероятность образования ПУ согласно нормам ст. 220 НК РК и ст. 5 Налоговых Конвенций.

• Кроме этого ГК РК регулирует условия оказания услуг еще одним Посредником Агентом – Экспедитором, который оказывает услуги транспортной экспедиции на основании договоров транспортно-экспедиторского обеспечения, условия которых содержатся в ст. 708 -714 ГК РК, но с возможностью применения в этих договорах условий договоров комиссии и поручения, что определяет особенности их учета и налогообложения.

При реализации договоров ТЭО транспортно-экспедиторская компания в целях учета и налогообложения может иметь статус Экспедитора, статус Комиссионера или статус Поверенного.

 

Категории Агентов в аспекте НК РК.

Несмотря на то, что ГК РК не предусматривает агентские отношения буквально, п.3 ст. 683 НК РК под агентскими договорами (соглашениями) признает договоры (соглашения) гражданско-правового характера, заключенные в соответствии с ГК РК, по которым одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны определенные действия от своего имени, но за счет другой стороны либо от имени и за счет другой стороны.

При определении статуса ТОО в той или иной сделке, следует обратить внимание на то, что Агент (комиссионер, поверенный, экспедитор) может представлять как интересы Продавца, так и интересы Покупателя  и тогда его уточненный статус для целей учета и налогообложения будет классифицироваться как:

• агент (комиссионер, поверенный, экспедитор) по продажам товаров, работ или услуг Продавца (комитента, доверителя, клиента) при этом:

— Поверенный (Комиссионер, Экспедитор) получает от Доверителя (Комитента, Клиента) доход в форме вознаграждения, размер которого является его оборотом по НДС согласно ст. 374-375 НК РК и МСФО (IFRS) 15, а при выписке ЭСФ он заполняет все строки, касающиеся статуса — «Поверенный», «Экспедитор» или «Комиссионер»;

— ЭСФ Клиенту выписывается на основании ст.412 НК РК с учетом особенностей п.1-2 ст. 416 и 418 НК РК;

-согласно п.1 ст. 374 и п.1 ст. 375 НК РК реализация товаров от имени и за счет Доверителя (Комитента) не являются оборотом по реализации Поверенного (Комиссионера);

— однако согласно п.2 ст. 374 и п.2 ст. 375 НК РК реализации товаров, полученных от Доверителя (Комитента-нерезидента), не являющегося плательщиком НДС в РК является оборотом по реализации Поверенного (Комиссионера);

• агент (комиссионер, поверенный, экспедитор) по приобретению товаров, работ или услуг у третьих лиц (Продавцов- Партнеров Агента) для своего Клиента, при этом:

— Комиссионер (Поверенный, Экспедитор) получает от Комитента, Клиента или Доверителя доход в форме вознаграждения, размер которого является его оборотом по НДС согласно ст. 374-375 НК РК и МСФО (IFRS) 15, а при выписке ЭСФ он заполняет все строки, касающиеся наименованию — «Комиссионер», «Экспедитор» или «Поверенный»;

— ЭСФ Клиенту выписывается согласно ст. 412 НК РК с учетом особенностей п.3-4 ст. 416 НК РК;

-согласно п.1 ст. 374 и п.1 ст. 375 НК РК приобретение товаров от имени и за счет Комитента (Доверителя) не являются оборотом Комиссионера (Поверенного).

• Что касается признания дохода ТЭК в целях налогообложения, то п.2 ст. 226 НК РК устанавливает, что признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Так как содержание формулировки  «доход от реализации» и определение статуса ТЭК (как и любой другой компании) в НК РК не раскрыто, то обоснование их  в каждой конкретной операции и вида дохода, который ТЭК получает, для целей учета и налогообложения аргументируется следующим образом т.е.:

— в соответствии с п.3 ст. 190 НК РК, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и соответствующими МСФО (IAS, IFRS);

— согласно п.2 ст. 226 НК РК признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями Закона РК, а п.2 ст. 227 НК РК указывает, что  доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы НДС и акциза;

— таким стандартом является МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который устанавливает особенности условий договоров, определение статуса , признание доходов и расходов по всем сделкам, заключаемым между покупателями и продавцами.

Однако в случае, когда признание дохода в соответствии с МСФО отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с НК РК, указанный доход учитывается для целей налогообложения в порядке, определенном НК РК т.е. применяется приоритет налогового законодательства.

Таким образом,  признание дохода Принципалов и Агентов в различных операциях для целей налогообложения должно осуществляться по условиям МСФО (IFRS) 15 т.е. для Агентов, доходы получаемые в качестве вознаграждения также должны признаваться как доход от реализации своих услуг, который не должен включать поступления от Клиентов, для оплаты услуг Партнеров.

 

Категории Агентов в аспекте МСФО (IFRS) 15.

МСФО 15 применяется к Договорам с Покупателями, отвечающим критериям определенным в п.9-16 Стандарта т.е. к отдельным двухсторонним Договорам.

Однако, согласно п.4 Стандарта, допускается его применение к совокупности сходных по своим характеристикам договоров (единый портфель) как к единому Договору при условии обоснованности ожидания, что влияние такого подхода на финансовую отчетность не будет существенно отличаться от применения МСФО 15 на уровне отдельного Договора.

Рассматривая содержание норм Стандарта можно сделать вывод, что он применим для отдельных Договоров по простым отношениям купли – продажи товаров и строительно-монтажных работ и услуг (Продавец – Покупатель) и не рассматривает многосторонние взаимосвязанные сделки с участием Посредников по приобретению и продаже услуг, в то время как налоговое законодательство РК описывает два вида Агентов:

— агент(комиссионер, поверенный, экспедитор) по продажам услуг  своего Продавца (комитента, доверителя, клиента);

— агент(комиссионер, поверенный, экспедитор) по приобретению  услуг третьих лиц (Продавцов- Партнеров Агента)для своего Клиента, получателя услуг Агента и его Партнеров.

• Статус ТЭК в целях бухгалтерского учета каждой операции должен определяться согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в п. В34,В35,В35В,В35А,В37 и В37А, которого указаны критерии для  определения статуса любой компании в проводимых операциях т.е. является ли она  Принципалом или Агентом и какой вид дохода соответствует установленному статусу т.е.:

— обязана ли компания предоставить товары и (или) услуги сама и тогда она является Принципалом, а доход признается в валовой сумме по дате исполнения договорных обязательств; или же она

— обязана организовать предоставление товаров и (или)  услугдругой стороной и тогда она выступает в качестве Агента, а доход признается в форме комиссионного вознаграждения, по дате исполнения договорных обязательств.

ТЭК определяет, является ли оно Принципалом или Агентом, в отношении каждого оговоренного товара или услуги, обещанных покупателю т.е. в каждом отдельном случае т.к. ТЭК может иметь разный статус в одной и той же сделке.

• Для определения того является ли компания Принципалом или Агентом в той или иной сделке (пакете сделок), МСФО (IFRS) 15 предусматривает основные критерии характеризующие статус участника договора или портфеля взаимосвязанных Договоров в т.ч. и в рамках договоров, обеспечивающих международные перевозки грузов.

Критерии для признания компании Принципалом.

Так, согласно п. B35 и В35А МСФО (IFRS) 15 компания будет признаваться Принципалом, если она контролирует оговоренные услуги в т.ч. и третьей стороны до их передачи Покупателю т.е. согласно:

• п. В34 Разъяснения к МСФО (IFRS) 15, если компания обязана предоставить оговоренные услуги сама без привлечения третьих лиц, то тогда она является Принципалом и обладает контролем над услугой;
• п.В35А Разъяснения к МСФО (IFRS) 15, компания получает контроль:

— над активом другой стороны, которые она впоследствии передает Покупателю;

— правом на услугу, которая будет оказана другой стороной, что дает компании возможность поручить данной стороне оказание такой услуги Покупателю от имени компании;

— над услугой другой стороны, которую она впоследствии объединяет с другими услугами при предоставлении оговоренных  услуг Покупателю.

Признаки того, что компания контролирует оговоренную услугу до того, как она передается Покупателю, включают в себя следующие:

— компания несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренную услугу т.е. ответственность за соответствие услуги требованиям Покупателя, за выплату неустойки в случае нарушения обязательств и т.п.;

— компания подвержена риску обесценения запасов в данном случае дебиторской задолженности до того, как оговоренные  услуги были переданы Покупателю.

— компания имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные услуги.

В этом случае ТЭК является Принципалом и признает доход на валовой основе.

Критерии для признания компании Агентом.

Так, согласно п. B36, В37 и В38 Разъяснения к МСФО (IFRS) 15, если принятая компанией обязанность к исполнению заключается в организации предоставления  оговоренных  услуг другой стороной и она не контролирует эти оговоренные  услуги до передачи такого товара или услуги Покупателю, то компания является Агентом т.е.:

• согласно п.В 34 Разъяснения к МСФО (IFRS) 15 компания выполняет услуги не собственными силами, а силами третьих сторон и только организует предоставление услуг Клиенту третьими сторонами т.е. осуществляет поиск третьих лиц, заключает договора от своего имени, получает оперативную информацию о ходе выполнения услуг, оплачивает услуги за счет Клиента и т.п.;
• согласно п. В37 Разъяснения к МСФО (IFRS) 15 компания не контролирует услуги, предоставляемые третьими лицами Клиенту в случае если:

— не несет основную ответственность за оговоренную услугу т.к. при возникновении претензий к качеству услуг, компания не включает штрафные  санкции, полученные от Клиента в собственные затраты, а «перевыставляет» их в регрессном порядке третьим лицам, за невыполнение им обязательств по услугам или за некачественное оказание услуг (В37 а);

— не имеет возможности принимать на себя оговоренные услугу и получать выгоду до заключения договора с Клиентом т.к. поиск третьих лиц и заключение договоров с ними осуществляется только после заключения договора с Клиентом в рамках фиксированной цены (В37 b);

— не имеет права устанавливать и регулировать цену на услуги третьих лиц, а наделена только возможностью поиска и выбора наиболее приемлемой цены на рынке услуг, и то только в рамках фиксированной цены по договору с Клиентом (В37 с).

В этом случае ТЭК является  Агентом (Комиссионер, Поверенный) и признает доход в форме комиссионного вознаграждения.

 

Условия изменения статуса ТЭК.

Краткая характеристика услуг ТЭК в статусе Экспедитора.

Экспедиторские услуги представляют собой обширный перечень различных видов услуг по организации перевозок и сопровождению грузов, раскрытие которых представлено в различных НПА РК, необходимых для классификации услуг, выполняемых ТЭК и формирования обоснованных  управленческих решений в конкретных условиях проводимых операций.

В целях учета и налогообложения, ТЭК-резидент будет иметь статус «Экспедитор» в МП железнодорожным транспортом, если ее наименование и код будут указаны в графе 23 накладной СМГС, согласно пп.66 п.1 ст. 1 Закона РК от 8.12.2001 г. № 266-II т.е.:

При этом, ТЭК в своей деятельности руководствуется НПА РК и действует на основании договора, разработанного в соответствии с нормами ст. 708-714 ГК РК с учетом требований:

— приказа МТиК РК от 28.07.2004 г. № 296-I «Об утверждении Правил предоставления услуг экспедитора»;

— Национального классификатора РК 03- 2019. Общий классификатор экономической деятельности (ОКЭД 03-2019), который  выделяет услуги экспедиции как самостоятельный вид деятельности, без детального раскрытия состава:

СТ РК 2024-2010 «Услуги транспортной экспедиции» и СТ РК 1294-2004 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте», который вводит классификацию услуг и применяется для идентификации и подтверждения соответствия экспедиторских услуг установленным им требованиям, которая является наиболее детальной:

• Следует учитывать, что с 2023г. в ИС ЭСФ в обновленную версию ЭАВР добавлено обязательное к заполнению поле G2 «Составной код ГСВС», т.е. для отправки электронного документа в ИС ЭСФ в поле G2.2 для каждого вида услуг необходимо указать соответствующий код КП ВЭД, который является составной частью кода Глобального справочника виртуального склада — код ГСВС (Справочник Номенклатура ГСВС).

Данное условие включено в проверку ЭАВР, т.е. без корректно заполненных данных в поле G2.2 регистрация документа в ИС ЭСФ невозможна. В связи с этим в учете ТОО необходимо рассмотреть номенклатуру и наименование услуг в соответствии со Справочником ГСВС.

Таким образом, НПА РК требуют классифицировать услуги в соответствии с ОКЭД 03-2019, а при выписке ЭАВР указывать дополнительный код согласно ГСВС.

При этом,  наименование услуг в ЭАВР и ЭСФ должно быть идентичными и выделено отдельными строками.

• При перевозках другими видами транспорта применяется аналогичные правила и перечень вышеперечисленных услуг, но с учетом особенностей, предусмотренных законодательством для каждого конкретного вида транспорта в т.ч.:

— взаимоотношения авиаперевозчика, Агента, Грузоотправителя и Грузополучателя регламентируется приказом  Министра по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 30 апреля 2015 года № 540 «Правила перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушном транспорте»;

— ТЭК-резидент, непосредственно выполняющий услуги организации автоперевозки, как правило, выполняет функции Грузоотправителя или Грузополучателя и его наименование должно быть указано в графах 1, 2 или 17 накладной CMR согласно Конвенции о договоре международной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.).

 

Изменение статуса ТЭК.

• Так как транспортно-экспедиторские компании осуществляют особую посредническую деятельность, являясь агентом Клиента, приобретающего услуги для перевозки его грузов, то вся организация международной перевозки и взаиморасчеты между Клиентом и Партнерами должна особым образом оформляться и отражаться в учете Экспедитора.

Соответственно, эта особенность предполагает раздельную организацию учета услуг экспедитора, выполняемых собственными силами и силами Партнеров и операции должны оформляться разными документами как в целях бухгалтерского учета согласно МСФО(IFRS) 15, так и в целях налогового учета согласно ст. 194-195 НК РК.

• ТЭК осуществляя деятельность по оказанию экспедиторских услуг в качестве Экспедитора, действует на основании договора, разработанного в соответствии с нормами ст. 708-714 ГК РК и в этом случае на ее услуги распространяются нормы НК РК, предусмотренные для Экспедиторов в т.ч. ст. 376 и ст. 415 НК РК.

Если же ТЭК, заключив договор ТЭО с Клиентом перепоручает выполнение этих услуг другой ТЭК согласно ст. 711 ГК РК или выполняет услуги, которые оформляются другими видами договоров как «услуги по организации…», то в целях налогообложения компания приобретает статус Агента (поверенного или комиссионера) и в этом случае на эти услуги распространяются нормы НК РК, предусмотренные для Комиссионера или Поверенного в т.ч. ст.374-375 и ст. 416 НК РК .

• Если ТЭК не является собственником вагонов, арендатором без права оперирования или арендатором с правом оперирования т.е. не оказывает услуг оперирования вагонами с аспекте ст. 395 НК РК, то она выступает в качестве Агента-комиссионера или Агента-поверенного по поиску и организации предоставления Клиенту в пользование вагонов, действующая:

— на основании договора поручения или комиссии согласно  ГК РК, или договора по организации обеспечения вагонами с элементами договора комиссии; либо

— на основании договора транспортной экспедиции с элементами поручения или комиссии (в этом случае, условия по предоставлению вагонов должны быть выделены в отдельный раздел т.е. разрабатывается комбинированный договор).

В этом случае доходом  компании-посредника является также величина комиссионного вознаграждения, получаемая за организацию  услуг по предоставлению (обеспечению) вагонов Клиенту,  а суммы полученные в адрес собственника (оператора)  от Клиента, который непосредственно их использует, будут отражаться как транзитные денежные потоки.

 

 

Алматы 2023г.