Вопрос.
Просим Вас сообщить о возможности применения Клиентом при выплате дохода Экспедитору положений «Конвенции между Республикой Казахстан и Австрийской Республикой в отношении налогов на доход и капитал» от 10.09.2004 г. (далее – «Конвенция») для полного освобождения доходов Экспедитора, полученных по Договору ТЭО, принимая во внимание следующие дополнительные условия и обстоятельства:
1) К Конвенции не применяется «Многостронняя Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» (далее – «Конвенция MLI»), поскольку Австрия хоть и ратифицировала Конвенцию MLI, но не указала в качестве применимых для целей MLI Конвенцию с Республикой Казахстан.
2) Клиент и Экспедитор не являются «взаимосвязанными сторонами», как указано в п. 3 ст. 666 Налогового Кодекса РК (с учетом изменений, внесенных Законом РК «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс и Закон РК «О введении в действие Налогового кодекса» от 10.12.2020 г. № 382-VI ЗРК) и поэтому не обязаны соблюдать условие о том, чтобы нерезидент являлся окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода.
Ответ.
- В данной ситуации Налоговая Конвенция между Республикой Казахстан и Австрийской Республикой в отношении налогов на доход и капитал (г. Вена, 10 сентября 2004 года) (далее Конвенция) применима для полного освобождения от налога у источника выплаты, возникающего при получении дохода из источников в РК от услуг резидента Австрийской Республики (далее Австрия) при выполнении следующих условий:
— если они будет признаны окончательными получателями дохода от реализации своих услуг только на территории РК;
— при выполнении условий ст. 7 Конвенции, в порядке, установленном ст. 666 НК РК.
Обоснование освобождения дохода от налога у источника выплаты, следует проводить с применением профессионального суждения, предусмотренного Концептуальными основами МСФО и совместного использования нескольких норм НК РК и Конвенции учитывая, что исследуемая операция существует в условиях неопределенности и противоречия с нормами ст. 6 НК РК, что выражается в следующем:
— несмотря на то, что РК и Австрия заключили соглашение о применении MLI и стороны ратифицировали ее, но Австрия не указала эти изменения в качестве применимых для целей MLI в двухсторонней Конвенции с РК, соответственно РК в одностороннем порядке применять MLI не обязана;
— в п.3 ст. 666 НК РК прямо не прописан случай как может использоваться эта статья при выплате дохода независимой стороне, являющейся резидентом государства, с которым РК заключена двухсторонняя Конвенция, но в нее не внесены изменения предусмотренные MLI (Австрия, Чехия, Грузия, Германия, Норвегия, Катар, Швейцария и Кипр);
— в ст. 666 НК РК прямо не указывается исключительно важное условие применения норм НК РК для обоснованного освобождения дохода нерезидента РК от налога у источника выплаты т.е., что этот нерезидент должен быть окончательным получателем дохода (фактическим, бенефициарным собственником, эквивалентным бенефициаром) и не раскрывается понятие этого термина, как это было в этой статье до 2018г.;
— наличие неоднозначных разъяснений специалистов КГД МФ РК по этому вопросу.
Профессиональное суждение — это заключение лица, ответственного за организацию учета и подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности.
Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных толкований в нормативных актах в т.ч. международных Соглашениях, НК РК, МСФО или НСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содержанию операций и т.п.
Профессиональное суждение базируется прежде всего на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности к аналитическому мышлению. В этих случаях, специалист должен определить порядок рассуждений и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в Учетной политике, финансовой отчетности и Пояснительной записке к ней.
- Что касается понимания, обоснования, использования и применения термина «окончательный получатель дохода» к планируемой Вами сделке, то обоснование управленческого решения можно проводить используя следующие нормы НК РК в последовательности:
— согласно п.1 ст. 644 НК РК доходом нерезидента из источников в РК, по которым может возникнуть налог у источника выплаты, являются все доходы перечисленные в п. 1 ст. 644 НК РК в т.ч. и от услуг в МП согласно пп.2 и 34 п.1 ст. 644 НК РК (услуги экспедиции и оперирование вагонами, в качестве услуг сопровождающих как МП, так и внутриреспубликанские перевозки), за исключением , указанных в пп.3-5.1 и п.2 ст. 644 НК РК.
Следовательно, налог у источника выплаты возникает только в том случае, если нерезидент РК, принимает участие в международной или внутриреспубликанской перевозке и получает активный доход от оказания услуг только на территории РК с помощью своего или нанятого персонала и (или) имущества, принадлежащего ему на законных основаниях и в этом случае такой нерезидент будет приобретать статус «окончательного получателя дохода»;
— п.1 ст. 667 НК РК раскрывает понятие «окончательный получатель дохода» в следующей редакции: «В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем».
При этом, обратите внимание на то, что это определение относится к любому лицу-нерезиденту РК, получающему доход из источников в РК и оно распространяется на все статьи раздела 19 «Налогообложение нерезидентов» в т.ч. и на ст. 666 НК РК, правила которой применимы ко всем доходам, указанным в ст. 644 НК РК в т.ч. и на доходы, полученные от услуг экспедиции и оперирования вагонами, если они оказываются нерезидентами на территории РК.
Следовательно, определяющим критерием признания нерезидента РК в качестве «окончательного получателя» дохода из источников в РК является лицо, которое обладает согласно ст. 188 ГК РК правами собственника дохода, полученного от резидента РК, за оказание своих услуг в международной или внутриреспубликанской перевозке и только на территории РК;
— что касается применимости нормы абзаца второго п.3 ст. 666 НК РК к данной ситуации, то согласно ст. 1 Конвенции ее требования распространяются на любого резидента договаривающих сторон т.е. на все категории резидентов РК и Австрии без четкого разделения на независимые и взаимосвязанные стороны.
Следовательно, учитывая, что согласно ст. 2 НК РК нормы Конвенции имеют приоритет перед нормами НК РК и то, что в Конвенцию не внесены изменения MLI, то к независимым нерезидентам РК в т.ч. и к резидентам Австрии, получающими доход из источников в РК применяются нормы Конвенции, в порядке предусмотренном абзацем вторым п.3 ст. 666 НК РК, если он будет признан «окончательным получателем дохода»;
— согласно п.8 ст. 645 НК РК предусмотрено:
«При наличии в контракте, заключенном с нерезидентом, положений, предусматривающих выполнение, оказание различных видов работ, услуг на территории РК и за ее пределами, порядок исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты, установленный статьей, применяется к каждому виду работ, услуг отдельно.
Каждый этап выполненных работ, оказанных услуг нерезидентом в рамках единого производственно-технологического цикла рассматривается как отдельный вид работ, услуг в целях исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидента.
При этом общая сумма доходов нерезидента по вышеуказанному контракту должна быть обоснованно распределена на доходы, полученные от выполнения работ, оказания услуг в Республике Казахстан и за ее пределами…»
Следовательно, учитывая, что международная перевозка относится к таким проектам, то в целях налогообложения дохода нерезидента из источников в РК вам необходимо выделить, классифицировать и документально подтвердить каждый отдельный вид услуг, выполняемый конкретным нерезидентом на территории РК и за ее пределами и определить вид дохода, сумму и статус окончательного получателя соответствующего дохода.
Таким образом, в данной ситуации для целей налогообложения дохода резидента Австрии применимо следующее:
— так как в действующую Конвенцию между Республикой Казахстан и Австрийской Республикой в отношении налогов на доход и капитал (г. Вена, 10 сентября 2004 года) не внесены изменения, предусмотренные положениями MLI, то нормы двухсторонней Конвенции могут применяться в действующей редакции, для полного или частичного освобождения доходов от налога, полученных резидентом Австрии из источников в РК, в порядке предусмотренном абзацем вторым п.3 ст. 666 НК РК;
При этом, для освобождения от налога услуг экспедиции и оперирования вагонами должны использоваться нормы ст. 7 Конвенции и п.8 ст. 645 НК РК, а не ст. 8 т.к. она применима только к перевозчикам и только на морском и воздушном транспорте;
— статус «окончательного получателя дохода» из источников в РК может возникать у нерезидента РК в многосторонних сделках, но оказывающего услуги только на территории РК, которые устанавливаются при выполнении процедур, указанных в п.8 ст. 645 НК РК.
Как правило, в таких сделках нерезиденты, имеющие статус окончательного получателя дохода, оказывающие услуги на территории РК, не имеют прямых договоров с резидентом РК, который оплачивает их услуги через Агента-нерезидента, на основании агентского договора;
— нормы вышеуказанных статей НК РК и Конвенции и их логическое сочетание позволяет утверждать, что для освобождения дохода нерезидента РК от налога у источника выплаты требуется одновременное выполнение следующих условий:
со страной нерезидента должна быть заключена Конвенция;
нерезидент должен быть признан окончательным получателем дохода.
Документальное подтверждение обоснованности выплаты дохода.
- Учитывая, что положениями НК РК не предусмотрен документ, подтверждающий, что нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода, то понимание такого лица в качестве окончательного (фактического) получателя (владельца) дохода, определяется налоговым агентом самостоятельно на основании п.4 ст. 1 НК РК в т.ч. положениям заключенных договоров, первичных документов и НПА РК по соответствующему виду деятельности, что указывается в Учетной политике.
В железнодорожной отрасли документом, на основании которого устанавливается окончательный получатель дохода, получаемый нерезидентом РК от услуг предоставления вагонов в международной перевозке (услуги оператора вагонов) является накладная ЦИМ/СМГС (приложение 6 к СМГС-51 Руководство по накладной ЦИМ/СМГС) и (или) накладная СМГС, утвержденная приказом Министра индустрии и инфраструктурного развития Республики Казахстан от 2 августа 2019 года № 612 «Об утверждении Правил перевозок грузов железнодорожным транспортом», в графе 7 и(или) 15 которой указывается собственник (арендатор) или оператор вагонов.
При этом необходимо формировать в отдельные файлы и указывать в Учетной политике документы, которые могут быть приняты прямо или косвенно для обоснования правильности применения Налоговых Конвенций при освобождении дохода нерезидента РК от налога у источника выплаты в т.ч.:
— договора, заключенные с Клиентом и Партнерами;
— инвойсы, полученные от Партнеров-нерезидентов, в которых должны быть выделены стоимость услуг, оказываемых за пределами РК и стоимость услуг, оказываемых на территории РК;
— акты оказанных услуг по форме Р-1 или по форме, согласованной с нерезидентом;
— ЭСФ и т.п. первичные документы, принятые в составе Учетной политики;
— документы, подтверждающие резидентство получателей дохода из источников в РК в соответствии с п.4-5 ст. 666 НК РК, которые должны соответствовать требованиям ст. 675 НК РК.
- Также следует использовать такие документы как:
— справку-подтверждение, полученную от нерезидента, что в целях применения Налоговой Конвенции, он и его Партнеры являются бенефициарными (фактическими) получателями данного вида дохода и он не заключал (или заключал) сделки в отношении этого дохода по дальнейшей выплате полученного дохода другому юридическому лицу (если доход переводится «транзитом»), которая должна быть легализована в установленном порядке;
— накладные международного образца, установленные ст. 387 НК РК, инвойсы, договора, акты выполненных работ, отчеты Агента, СНТ, счета-фактуры, электронную переписку и т.п.;
— документы, подтверждающие факт нахождения конкретного нерезидента или его имущества, оказывающего услуги на территории РК в т.ч. договора, накладные, электронные накладные, регистрационные данные, таможенные документы, визы и т.п.;
— копии учетной документации, составленной в соответствии с законодательством РК и (или) иностранного государства, подтверждающей распределение общей суммы дохода нерезидента на доходы, полученные от оказания услуг в РК, и на доходы, полученные от оказания услуг за ее пределами в т.ч. договора, в которых может указываться такое распределение, счета-фактуры, акты выполненных работ, ТТН, инвойсы с раздельными строками и т.п.
Такие данные могут быть получены из различных источников в т.ч. следует запросить у нерезидента-получателя дохода, которые могут быть указаны в документе, составленным самостоятельно или по его запросу, выданный налоговым органом страны резидентства, но они должны быть легализованы в установленном порядке.
- Кроме этого, этого следует уже на преддоговорном этапе формирования договоров с резидентами стран принявших изменения MLI в двухстороннем порядке:
— разработать и включать в хозяйственные Договора специальную статью «Заявления сторон», в которой каждая из сторон договора, в зависимости от вида услуг и дохода заявит:
— резидентом (ами) какой (каких) стран являются стороны;
— вступила ли в силу MLI для государств их инкорпорации и какие оговорки сделаны при ее ратификации в отношении соответствующей статьи Налоговой Конвенции;
— о возможности возникновения (наличия) постоянного учреждения получателя дохода в РК с учетом новых подходов MLI;
— отвечает ли операция критериям теста основной цели (PPT) в соответствии с положениями MLI:
— обе ли стороны приняли порядок упрощенного ограничения льгот (SLOB) и если да, то отвечают ли участники-нерезиденты требованиям теста;
— информацию о существование взаимозависимости лиц, принимающих участие в сделках, не только в аспекте MLI, но и в аспекте Закона РК «О трансфертном ценообразовании» в т.ч. является ли сторона участницей МГК и кто является окончательными (фактическими) получателями дохода и т.п.