Вопросы 1-2.

1. В ТОО единственный учредитель физ.лицо, гражданин РК, владение более 3х лет. Планируется утвердить фин.отчетность за 11 месяцев 20 декабря 2022 года.

Решением учредителя будут начислены дивиденды за 11 месяцев в декабре 2022 г. Выплату планируется осуществить в 2023 году.

Вопрос.

В связи с внесением изменений в НК РК с 01 января 2023 года, будет ли облагаться выплата дивидендов ИПН, которые будут начислены в декабре 2022 г., а выплачены в 2023 г.?

2. Наш учредитель ранее вносил на развитие компании денежные средства, как пополнение оборотного капитала. По вашим рекомендациям мы составили с учредителем договор с постоянной пролонгацией. Без начисления вознаграждения физ.лицу. На данный момент задолженность перед учредителем по возврату данных займов еще не погашена.

Вопрос.

Вправе ли налоговые органы начислить нам экономию на вознаграждению по займам и доначислить КПН?

 

Ответ 1.

Документальное оформление.

• С 21.01.2019 г. п.1 ст. 40 Закона РК от 22.04.998 г. № 220-I «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (далее Закон РК о ТОО) был изложен в следующей редакции:

«Распределение между участниками товарищества с ограниченной ответственностью чистого дохода, полученного товариществом по результатам его деятельности за квартал, полугодие или год, может производиться в соответствии с решением очередного общего собрания участников товарищества, посвященного утверждению результатов деятельности товарищества за квартал, полугодие или год».

В связи с этим необходимо проверить предусмотрено ли в Уставе ТОО возможность выплаты дивидендов за квартал, полугодие или год.

Если такой порядок не описан, то в целях приведения положений Устава с нормами  действующего Закона РК о ТОО, следует внести изменение в статью распределения чистого дохода  Устава, произвести регистрацию такого изменения  и производить выплату дивидендов на основании внесенных изменений в Устав.

В ТОО, созданных единственным учредителем направление расходования нераспределенной прибыли единственный учредитель определяет своим письменным Решением на основании Устава и представленной финансовой отчетности за соответствующий период.

• Для определения размера чистого дохода (нераспределенной прибыли) и суммы прибыли, подлежащей распределению участником, исполнительным органом ТОО представляется промежуточная или годовая финансовая отчетность за квартал, полугодие или год составленная согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Для ТОО, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Международные стандарты финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ) формируется комплект финансовой отчетности, компоненты которого перечислены в п.5, п.8 МСФО (IAS) 34 или ст. 15 Закона РК 28.02.2007 г. № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее Закон РК о БУ и ФО), по формам разработанным в составе Учетной политики или утвержденным приказом МФ РК от 28.06.2017 г. № 404 «Об утверждении перечня и форм годовой финансовой отчетности для публикации организациями публичного интереса (кроме финансовых организаций)».

 

Принцип признания дивидендов и период отражения в учете.

Учитывая, что дивиденды распределяются участниками ТОО на основании финансовых результатов, определенных по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, а не по  данным налогового учета, обоснование даты признания и отражения в финансовой отчетности величины дивидендов необходимо осуществлять следующим образом и в последовательности:

— согласно п.1 ст. 5 Закона РК о БУ и ФО основным принципом ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является принцип начисления т.е.  результаты операций и прочих событий признаются тогда, когда они возникают, а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов, отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся.

 — согласно п. 27 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» организация должна составлять свою финансовую отчетность, за исключением информации о денежных потоках, на основе учета по методу начисления.

Когда учет ведется по методу начисления, организация признает статьи в качестве активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов, предусмотренным «Концепцией МСФО»;

— согласно п.OB17 Концепции МСФО учет по методу начисления отражает последствия операций, а также прочих событий и обстоятельств, на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть, даже если являющиеся их следствием денежные поступления и выплаты происходят в другом периоде;

— согласно МСФО (IFRS) 15 дивиденды признаются в составе прибыли или убытка только тогда, когда:

(a) право организации на получение дивидендов установлено;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с дивидендами, является вероятным; и

(c) сумма дивидендов может быть надежно оценена.

При этом, согласно ст. 40 Закона о ТОО фактическая выплата дивидендов должна быть произведена товариществом в денежной форме в течение месяца со дня принятия Решения единственного участника о распределении чистого дохода.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно констатировать, что бухгалтерский учет и финансовые отчеты в РК формируются на основе метода начислений, который предоставляет пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем, и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены, поэтому результат операции в т.ч. по распределению дивидендов следует признавать в том периоде, в котором он возникает т.е. в финансовой отчетности на основании Решения учредителя и дату начисления дивидендов в бухгалтерском учете, а не на дату их выплаты.

 

Принцип признания дивидендов и периода уплаты ИПН.

• Учитывая, что дивиденды являются одним из видов дохода физических лиц указанных в пп.16 п.1 с т. 1, п.10 ст. 321 и ст. 327 НК РК, а налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета согласно ст. 190 НК РК, то признание дивидендов осуществляются также как и в бухгалтерском учете по методу начисления указанному в ст. 192 НК РК т.е. налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета по методу начисления.

Метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента.

• Так как дивиденды ФЛ относятся к доходом, облагаемым ИПН у источника выплаты согласно ст. 318 НК РК, то исчисление, удержание и уплата ИПН по доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты, производится налоговым агентом при начислении такого дохода согласно п.1 ст. 351 НК РК по ставке в 5%, установленной ст. 320 НК РК.

При этом, согласно ст. 354 НК РК  налоговым периодом для исчисления налоговыми агентами ИПН с доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты, является календарный месяц, а отчетным периодом для составления декларации по ИПН является календарный квартал.

Однако, согласно пп.8 п.1 ст. 341 НК РК из дохода ФЛ исключаются дивиденды при одновременном выполнении условий:

— на день начисления дивидендов налогоплательщик владеет акциями или долями участия, по которым выплачиваются дивиденды, более трех лет;

— юридическое лицо-резидент, выплачивающее дивиденды, не является недропользователем в течение периода, за который выплачиваются дивиденды;

— имущество лиц (лица), являющихся (являющегося) недропользователями (недропользователем), в стоимости активов юридического лица-резидента, выплачивающего дивиденды, на день выплаты дивидендов составляет не более 50 процентов.

Таким образом, в случае начисления ЮЛ — налоговым агентом дохода в виде дивидендов ФЛ-участникам в 2022г. такие доходы должны признаваться и учитываться по нормам действующего в этом периоде НК РК т.е. нормы Закона РК от 11.07.2022 г. № 135-VII  « О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» согласно которым в пп.8 п.1 ст. 341 НК РК внесены изменения вводятся в действие с 1.01.2023 г. и не распространяются ретроспективно на операции с дивидендами, начисление которых произведено в 2022г., а выплаты будут осуществляться в 2023 г. т.к. согласно ст. 43 Закона РК от 6.04.2016 г. № 480-V «О правовых актах» этот Закон РК не имеет обратной силы и ст. 3 этого Закона РК не предусматривает применение вносимых изменений пп.8 п.1 ст. 341 НК РК ретроспективно.

При этом, начисленные дивиденды ФЛ в 2023 году будут подлежать корректировке и исключаться из дохода только  в размере до 30 000 МРП за период, а сумма свыше 30 000 МРП будет подлежать обложению ИПН у источника выплаты по ставке 10 % т.к. условия предусмотренные в пп.8 п.1 ст. 341 НК РК в редакции НК РК 2022г. исключены.

 

Ответ 2.

Общие правила.

В соответствии с п.3 ст. 715 ГК РКа юридическим лицам и гражданам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности, и такие договоры признаются недействительными с момента их заключения.

Данная норма применяется лишь на случаи использования займа в качестве способа осуществления предпринимательской деятельности.

Разовое или эпизодическое привлечение займов не может рассматриваться в качестве предпринимательства и не влечет последствий в виде признания договора займа недействительным.

Следовательно предоставление денег взаймы, не в целях предпринимательской деятельности, даже за вознаграждение, не запрещается.

При наличии обязанности по возврату полученного займа полученные деньги подлежат признанию в бухгалтерском учете Заемщика в качестве обязательств, а при возврате предмета займа обязательства будут уменьшены на сумму возврата.

Если компания получила заем и срок погашения займа не наступил, то сумма займа в СГД компании не включается т.к. она является обязательством компании.

Если компания не вернет заем в установленный срок, и после окончания срока возврата займа истечет срок исковой давности (три года), то в этом случае компания обязана будет признать сумму невозвращенного займа доходом от списания обязательств и включить ее в СГД.

 

Бухгалтерский аспект учета займов с нерыночными условиями.

Согласно МСФО(IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании долгосрочный беспроцентный заем должен отражаться по справедливой стоимости, которая рассчитывается как приведенная стоимость всех будущих денежных потоков с применением ставки дисконтирования, которая определяется Учетной политикой компании, как правило используется среднерыночная кредитная ставка банков второго уровня (далее БВУ) по аналогичному сроку.

В связи с этим разница, возникающая между фактически полученным займом и его приведенной стоимостью, признается доходом от финансирования (дисконтом) корреспонденцией счетов – дебет счета 4020 «Долгосрочные финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и кредит счета 6160 «Прочие доходы от финансирования», далее ежегодно отражается амортизация дисконта с признанием прочих расходов на финансирование с увеличением финансовых обязательств корреспонденцией счетов – дебет счета 7340 «Прочие расходы на финансирование» и кредит счета 4020 «Долгосрочные финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

Таким образом, при осуществлении бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО долгосрочные займы, полученные на нерыночных условиях (беспроцентные или когда ставка вознаграждения ниже рыночной) подлежат учету по амортизированной стоимости, то есть дисконтированию с признанием дисконта (дохода) и расходов по амортизации дисконта.

Краткосрочные займы не дисконтируются, а подлежат учету по фактической стоимости.

 

Налоговый аспект учета займов с нерыночными условиями.

• В соответствии с пп.11 п.2 ст. 225 НК РК, в целях налогообложения не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и (или) требованиями Закона РК 28.02.2007 г. № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

При этом, п.5 ст. 242 НК РК определено, что в качестве затрат в целях налогообложения не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении МСФО  и (или) требований Закона РК 28.02.2007 г. № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» , кроме подлежащих выплате (выплаченных).

В декларации по КПН сумма дисконта не отражается.

Следовательно, если компания проводит дисконтирование долгосрочных займов на нерыночных условиях, что описывается в Учетной политике и отражается в учете, то в соответствии с пп.11 п.2 ст. 225 НК РК, сумма дисконта за пользование займом не должна включаться в СГД.

• Однако, если Заемщик не применяет МСФО и не проводит дисконтирование при получении беспроцентного займа, то согласно ст. 238 НК РК, Заемщик должен признать доход в виде безвозмездно полученной услуги за пользование деньгами и включить его в СГД.

В этом случае расчет вознаграждения (плата за услугу по предоставлению денежных средств в пользование) производится следующим образом:

Вознаграждение по займу предлагается считать по средневзвешенным кредитным ставкам НБ РК, которые можно получить на сайте НБ РК:

Национальный Банк Казахстана — Раздел «Статистика» – в разделе «Денежно-кредитная и банковская статистика» выбрать «Кредиты в экономике» – «Ставки вознаграждения банков по выданным кредитам (по срокам и видам валют)».

Ставку брать на день получения займа.

Формула для расчета вознаграждения по займу:

Вознаграждение = СЗ × (ПВ ÷ 100) × (Дн.ПЗ ÷ 365)

Где: СЗ – сумма займа

ПВ – процент вознаграждения по средневзвешенным ставкам Национального банка. Обычно ставка определяется на дату получения займа

Дн.ПЗ – дни пользования займом

В бухгалтерском учете операция не отражается т.к. на финансовую отчетность она не влияет.

Таким образом, доходы и расходы, возникающие от дисконтирования долгосрочных займов, признанные в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности, для целей налогового учета не признаются доходами и вычетами согласно пп.11 п.2 ст 225 НК РК.

Если компания не ведет учет в соответствии с Учетной политикой, разработанной на базе МСФО (IAS 39 и МСФО (IFRS) 9, то налоговые органы могут признать расчетную сумму вознаграждения за пользование займа на нерыночных условиях, в качестве безвозмездно полученного имущества согласно ст. 238 НК РК с включением в СГД.

А если заем не будет возвращен в течение срока исковой давности после окончания срока, указанного в договоре, то вся сумма займа должна будет включена в СГД как доход от списания обязательств согласно ст. 229 НК РК.