Вопрос.
Что означает ввоз запасных частей для вагонов, принадлежащих АО «ААА» резиденту РФ в связи с их передачей в пределах одного юридического лица» в соответствии с п.п.2 п 6 ст. 440 НК РК или же это является импортом из РФ и декларант ТОО «ХХХ» должен подавать ФНО 328.00 и оплачивать импортный НДС?
Ответ.
Признание «пределов юридического лица».
Понятие «в пределах одного юридического лица» в редакции пп.2 п.6 ст. 440 НК РК не раскрывается ни в НК РК ни в других НПА РК, поэтому обосновать пределы перемещения (передачи) активов этого ЮЛ можно следующим образом.
- Согласно ст.33 ГК РК и ст. 48 ГК РФ юридическим лицом (далее ЮЛ) признается организация, которая имеет на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.
- Кроме этого, согласно ст. 43 ГК РК и ст. 55 ГК РФ ЮЛ имеют право увеличивать географические пределы своей деятельности путем создания структурных подразделений в любом месте активной коммерческой деятельности мира и тем самым расширять самостоятельный баланс, включая в него отдельные балансы структурных подразделений создавая сводный баланс.
Такими подразделениями считаются:
— филиал;
— представительство;
— иное обособленное структурное подразделение (согласно п.4 ст. 683 НК РК иное обособленное структурное подразделение, которое подразумевает территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, выполняющие часть функций налогоплательщика. Рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца. Иное обособленное подразделение не требует регистрации в органах юстиции).
- ЮЛ в т.ч. и созданное по законодательству РФ может осуществлять за пределами своего резидентства в т.ч. и в РК коммерческую и некоммерческую деятельность в двух налоговых режимах:
— с образованием постоянного учреждения согласно п.2,3 и 5 ст. 5 Налоговой Конвенции, заключенной между РФ и РК от 18.10.1996г. и п.1-5, 8 ст. 220 НК РК; и
— без образования постоянного учреждения согласно п.4,6-7 ст. 5 Налоговой Конвенции, заключенной между РФ и РК от 18.10.1996г. и п.6 ст. 220 НК РК.
Как известно, для признания коммерческой деятельности нерезидента РК через «постоянное учреждение» требуется одновременное выполнение трех основополагающих условий и ряд дополнительных:
— существование постоянного места деятельности, т.е. наличие физического присутствия имущества или персонала, нанятого нерезидентом на территории РК, с помощью которого он может осуществлять коммерческую деятельность в т.ч. офисы, производственные помещения, оборудование, серверы, терминалы, склады, места хранения товара и т.п. т.е. некоторое географическое пространство;
— наличие определенной степени постоянства деятельности т.е. если место деятельности имеет определенную, согласованную сторонами степень постоянства и не носит временного, одноразового характера;
— наличие факта осуществления предпринимательской деятельности через это постоянное место, который устанавливается на основании профессионального суждения, подтвержденного документально.
Если отсутствует хотя бы один признак, то считается что нерезидент РК осуществляет свою деятельность в режиме «без образования постоянного учреждения».
Следовательно, можно допустить, что пределы перемещения активов, принадлежащих ЮЛ на праве собственности будут ограничиваться самостоятельным или сводным балансом ЮЛ т.е. операциями, которые проводятся только в пределах баланса и описываются корреспонденциями статей и счетов, что означает внутрикорпоративное перемещение активов ЮЛ между самостоятельным балансом и отдельным балансом своего структурного подразделения (через постоянное учреждение) и(или) местом деятельности не приводящей к образованию постоянного учреждения.
Таким образом:
— если АО «ААА» имеет в РК структурное подразделение, то товары, ввезенные из РФ в адрес своего структурного подразделения попадают в сферу действия пп.2 п.6 ст. 440 НК РК и не облагаются таможенным НДС;
— вместе с тем, учитывая, что запасные части для ремонта вагонов завозятся целевым назначением и списываются АО «ААА» на свое же ОС, в рамках перемещения с одного счета на другой в пределах самостоятельного баланса, а запасные части принимаются ТОО «ХХХ» и до сдачи их ВРЗ хранятся в каком то месте на территории РК, которое можно признать как место деятельности АО «ААА» без образования постоянного учреждения в РК т.к. эти товары не будут использоваться в коммерческой деятельности, а подлежат передаче на ВРЗ для установки на вагон.
Описанные выше варианты также можно считать как деятельность и ее учет в пределах одного ЮЛ.
Однако для уменьшения рисков необходимо аргументированное документальное оформление т.е.:
— при первом варианте осуществить регистрационные действия согласно ст. 76 НК РК;
— при втором варианте оформить документы, позволяющие идентифицировать постоянное место деятельности АО «ААА» без образования постоянного учреждения.
Определение статуса запасных частей.
- Согласно МСФО (IAS) 16 и Инструкции по техническому обслуживанию вагонов в эксплуатации ЦВ-ЦЛ-408, утв. Советом по железнодорожному транспорту Государств-участников Содружества Протокол от 21-22.05.2009г. № 50 Запасные части – это те конструктивные элементы вагонов, которые могут быть демонтированы с вагона, продефектованы, отремонтированы при условии их ремонтопригодности и установлены на вагон или сданы на хранение в оборотный фонд компании и(или) новые элементы, приобретаемые для замены неремонтопригодных.
Крупные запасные части вагона – это комплектующие детали, имеющие высокую стоимость и размеры в т.ч. колесные пары, боковые рамы, надрессорные балки, автосцепки и т.п., которые можно учитывать как неамортизируемые компоненты.
Запасные части следует учитывать по целевому назначению, раздельно на субсчетах как товары:
— предназначенные для реализации(приобретении) в качестве коммерческого товара;
— предназначенные целевым назначением только для ремонта собственных ОС и передаваемых ВРЗ или ВРД в качестве давальческих товаров.
- В первом случае (если запчасти коммерческий товар), для целей таможенного налогообложения косвенными налогами следует применять Протокол «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (Приложение 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г.), согласно которому товар — реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии.
При этом, согласно пп.50 п.1 ст. 1 НК РК:
реализация — отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.
- Во втором случае (если запасные части не предназначены для торговли), для целей таможенного налогообложения косвенными налогами следует использовать терминологию:
— Таможенного кодекса РК от 26.12.2017г. № 123 (далее ТК РК), согласно пп.45 п.1 ст. 3 которого товар — любое движимое имущество, в том числе валюта государств — членов ЕАЭС, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу;
— Таможенного кодекса ЕАЭС (приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе ЕАЭС от 11.04.2017 г.) согласно пп.45 п.1 ст. 2 которого товар — любое движимое имущество, в том числе валюта государств-членов, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая энергия, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу.
Таким образом, запасные части имеют статус товара, который может быть использован как в коммерческой деятельности, так и целевым назначением для ремонта собственных основных средств компании.
Соответственно учет и налогообложение операций с таким товаром имеет существенные различия, описываемые в Учетной политике и других внутрикорпоративных документах.
Определение режима ввоза.
- Вышеуказанные товары (запасные части) могут ввозиться в РК из стран участниц ЕАЭС, в режимах установленных ТК РК с учетом особенностей, предусмотренных главой 50 НК РК.
При этом, следует знать, что такой таможенной процедуры как импорт п.2 ст. 207 ТК РК и Классификатор видов таможенных процедур ЕЭК не устанавливает, а использует наименование конкретных таможенных процедур в т.ч.: выпуск для внутреннего потребления, временный ввоз, временный вывоз и т.д.
Термином импорт оперирует НК РК и Протокол (приложение 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г.).
Так, согласно:
— Протоколу «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (Приложение 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г.):
импорт товаров — ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена.
— пп.64 п.1 ст.1 НК РК:
импорт товаров — ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС, осуществляемый в соответствии с ТК ЕАЭС и (или) ТК РК, а также ввоз товаров на территорию РК с территории другого государства-члена ЕАЭС;
- Однако следует учитывать, что ст. 440 НК РК указывает, что импорт может быть облагаемым и необлагаемым в зависимости от целевого назначения товара т.е.:
— п.4 ст. 440 НК РК относит к облагаемому импорту:
1) товары, ввезенные (ввозимые) на территорию РК (за исключением освобожденных от НДС в соответствии с п.2 ст. 451 НК РК).
Перечень товаров указанных в этом пункте не содержит товары в виде запасных частей (давальческие товары), предназначенных для ремонта, следовательно нет оснований считать их импорт облагаемым НДС оборотом.
— п.5 ст. 440 НК РК относит к необлагаемому импорту:
1) временный ввоз товаров на территорию РК с территории государств-членов ЕАЭС, которые в последующем будут вывезены с территории РК без изменения их свойств и характеристик;
Положения настоящего пункта применяются при временном ввозе товаров:
1) по договорам имущественного найма (аренды) движимого имущества и транспортных средств;
2) на выставки и ярмарки.
Положения настоящего пункта не распространяются на транспортные средства, посредством которых оказываются услуги по международным перевозкам, предусмотренным п.2 ст. 387 НК РК.
Таким образом критерием признания режима импорта для целей налогообложения является только наличие факта ввоза (пересечения таможенной границы РК).
В данной ситуации имеет место перемещения запасных частей с территории РФ на территорию РК без передачи прав собственности, с целью установки их на ОС(вагон) принадлежащее АО «ААА», а не с целью их реализации (приобретения).
При этом, учитывая, что вывоз запчастей с территории РФ осуществляется в таможенной процедуре — временного вывоза-23, то оформление их в РК предполагает оформление в таможенной процедуре -временного ввоза- 53 с целью замены компонентов вагонов при их ремонте.
Следовательно, согласно пп.1-2 части второй п.5 и пп.2 п.6 ст. 440 НК РК если вагоны, которые подлежат ремонту ввезены в РК по договорам аренды или товары (запасные части) ввезены в пределах одного юридического лица, то стоимость таких запасных частей будет освобождена от НДС согласно пп.2 п.1 ст. 451 НК РК и приказа МФ РК от 6.02.2018 г. № 129 «Об утверждении перечня услуг по ремонту товара, ввезенного на территорию РК с территории государств-членов ЕАЭС, включая его восстановление, замену составных частей, обороты по реализации которых освобождаются от налога на добавленную стоимость в Евразийском экономическом союзе».
В связи с тем, что ввоз товара (запасные части) в РК из РФ осуществляется целевым назначением, без смены собственника и они не относятся к товарам указанным в п. 4-6 ст. 440 НК РК, то такой ввоз можно именовать как импорт в режиме временного ввоза в рамках ЕАЭС и тогда таможенное оформление не осуществляется, заявление по форме 328 не оформляется, таможенный НДС не уплачивается, уведомление по форме 016 не представляется.