Вопрос.
По уведомлению по камеральному контролю у налогового комитета на сегодня такое видение налогообложения услуг нерезидента, полученных по договорам ТЭО с поставщиками услуг.
Например:
- У нас заключен договор с нерезидентом на услуги ТЭО по территории Республики Узбекистан, конкретно экспедитор-нерезидент оплачивает тарифы груженные, порожние по территории Узбекистан. В актах выполненных работ, нерезидент прописывает услуги «ТЭО порожних хоппер-зерновозов», в приложениях к акту выполненных работ отдельной колонкой выделяет свое вознаграждение.
Сотрудники КГД утверждают, что это вознаграждение экспедитора, относящееся к пассивному доходу, которое не зависит от территориальности и должно облагаться корпоративным подоходным налогом у источника за нерезидента, так как это вознаграждение получено из источников РК.
Или если отдельно не выделено вознаграждение экспедитора, то согласно ст. 645 п.8 облагается вся сумма по акту выполненных работ.
- Нерезидент оказал услуги по перевалке груза с вагонов в морское судно и отправке морским транспортом в порту Выборг -Россия. В актах выполненных работ услуги прописаны как «Услуги по организации перевалки товара в морском порту Выборг и перевозки морским транспортом по маршруту: Выборг, Российская Федерация- порт Гент, Бельгия.»
В приложении к договору прописано, что стоимость услуг включает комиссию экспедитора. Сумма вознаграждения в акте выполненных работ не выделена отдельной строкой. Специалисты КГД утверждают, что если вознаграждение экспедитора не выделено, необходимо обложить всю стоимость услуг по акту выполненных работ. Суммы очень существенные, в долларах, в переводе на тенге очень большие суммы выплачены нерезидентам.
Прошу Вас выразить свое мнение на позицию налоговиков.
Ответ.
Порядок применения и раскрытия терминов в целях учета и налогообложения.
- Терминология используемая при оформлении операций должна учитывать требования п.4 ст. 1 ГК РК, п.4 ст. 1 НК РК согласно которым понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в НК РК применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства т.е. если термины, определения, события и операции в исследуемых сделках не раскрыты в НК РК, то они должны использоваться в точном соответствии с определениям описанными в специальных НПА РК в т.ч. в ОКЭД 03-2019, Законе РК от 8.12.2001 г. № 266-II «О железнодорожном транспорте» или в международных соглашениях в т.ч. СМГС-51, Договоре ЕАЭС от 29.05.2014г., двухсторонних Модифицированных Налоговых Конвенциях, MLI и т.п., из чего следует, что если термины, определения, события и операции в исследуемых сделках не раскрыты в НК РК, то они будут приниматься согласно определениям специальных НПА РК.
- Кроме этого, согласно п.3 ст. 1 НК РК, другие специальные понятия и термины налогового законодательства Республики Казахстан используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.
Следовательно, обоснованная и точная классификация и наименование работ и услуг, соответствующая НПА РК и международным Соглашениям в т.ч. МСФО (IAS, IFRS), ОКЭД, ГК РК, НК РК, KDSE 02 Red 2. Eurostat 02 и др. имеет исключительно важное значение для целей учета и налогообложения и снижения рисков возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами РК и аудиторами.
- Учитывая вышеизложенную информацию, в данном случае специалисты налоговых органов неверно раскрывают экономическое содержание терминов, что приводит к необоснованным выводам т.е.:
— термины «активные доходы» и «пассивные доходы» условно разделяют доходы ст. 644 НК РК и используются пока только в деловом обороте сообщества в т.ч. в статье «Анализ судебной практики по административным делам по налоговым вопросам (часть 2. Вопросы международного налогообложения) от 28.04.2023 г. г. Астана и в проекте «Методические рекомендации по применению п. 1 ст. 7 Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».
К пассивным доходам относят доходы в форме:
— дивидендов, получаемые от владения акциями или долями в УК компаний согласно пп.16 п. 1 ст. 1 НК РК и ст. 10 Налоговых Конвенций;
— доходы в форме вознаграждения, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), получаемые от предоставляемых финансовых услуг согласно пп.62 п.1 ст. 1 НК РК и ст. 11 Налоговых Конвенций, который именуется в них термином «проценты»;
— доход в виде роялти, получаемый владельцем ОИС от передачи прав на использование или пользование согласно пп.52 п.1 ст. 1 НК РК и ст. 12 Налоговых Конвенций;
— доход от прироста стоимости;
— доход от сдачи в аренду своего имущества;
— доход от страховой деятельности, от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, если такие виды деятельности не являются основной деятельностью нерезидента и т.п.
К активным доходам относят доходы от активной деятельности юридических и физических лиц в т.ч.:
— прибыль от бизнеса – доход ЮЛ от реализации услуг, выполнения работ, торговли товарами;
— доходы от зависимых услуг ФЛ в т.ч. заработную плату (ставку, комиссионные, премии и бонусы);
— доходы от независимых услуг ФЛ в т.ч. от выполнения работ и ок4азания услуг по договорам ГПХ и т.п.
- Что касается признания дохода ТЭК (резидентов и нерезидентов) в целях налогообложения, то п.2 ст. 226 НК РК устанавливает, что признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Так как содержание формулировки «доход от реализации» и определение статуса ТЭК (как и любой другой компании) в НК РК не раскрыто, то обоснование их в каждой конкретной операции и вида дохода, который ТЭК получает, для целей учета и налогообложения аргументируется в следующем порядке:
— в соответствии с п.3 ст. 190 НК РК, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и соответствующими МСФО (IAS, IFRS);
— согласно п.2 ст. 226 НК РК признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями Закона РК, а п.2 ст. 227 НК РК указывает, что доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы НДС и акциза;
— таким стандартом является МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который устанавливает особенности условий договоров, определение статуса , признание доходов и расходов по всем сделкам, заключаемым между покупателями и продавцами.
Статус ТЭК в целях бухгалтерского учета каждой операции должен определяться согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в п. В34,В35,В35В,В35А,В37 и В37А, которого указаны критерии для определения статуса любой компании в проводимых операциях т.е. является ли она Принципалом или Агентом и какой вид дохода соответствует установленному статусу т.е.:
— обязана ли компания предоставить товары и (или) услуги сама и тогда она является Принципалом, а доход от реализации признается в валовой сумме по дате исполнения договорных обязательств; или же она
— обязана организовать предоставление товаров и (или) услуг другой стороной и тогда она выступает в качестве Агента, а доход признается в форме комиссионного вознаграждения, по дате исполнения договорных обязательств.
Таким образом, доход в форме «вознаграждения» это пассивный доход, связанный с кредитом (займом, микрокредитом), получаемые от предоставляемых финансовых услуг согласно пп.62 п.1 ст. 1 НК РК и ст. 11 Налоговых Конвенций (проценты), а доход в форме «комиссионного вознаграждения» это активный доход, получаемый от оказания услуг или выполнения работ согласно ст. 708 ГК РК, МСФО (IFRS) 15 и п.1 ст. 227 НК РК.
Общие принципы определения корпоративного подоходного налога у источника выплаты (КПН у ИВ).
- Для обоснования и определения КПН у ИВ следует применять в комплексе нормы ст. 644 Н К РК, п.8-9 ст. 645 НК РК и документы подтверждающие место возникновения дохода т.е. НК РК предусматривает три варианта:
— согласно нормам ст. 644 НК РК к доходам нерезидентов из источников в РК относятся доходы, перечисленные в пп.1-2, 6-34 п.1 ст. 644 НК РК т.е. КПН у ИВ может возникнуть только в том случае, если будет установлено фактическое присутствие нерезидента на территории РК в виде его имущества, капитала, имущественных или неимущественных прав, оказания его персоналом услуг и работ, с помощью которых нерезидент получает доход от налогового агента-резидента РК;
— из принципа территориальности РК имеются исключения, представленные в пп. 3 -5.1 п. 1 ст. 644 НК РК т.е. в случае классификации услуг, перечисленных в этих подпунктах, то доход нерезидента, полученных от их оказания будет признаваться доходом из казахстанского источника и облагаться КПН у ИВ если они оказаны и за пределами РК ;
— при этом, в соответствии с нормами пп.11 п.9 ст. 645 НК РК все доходы в т.ч. и перечисленные в пп.1-2, 6-34 п.1 ст. 644 НК РК, но полученные от оказания услуг и выполнения работ нерезидентом исключительно за пределами РК налогообложению не подлежат, за исключением доходов, указанных в пп.3-5.1 НК РК.
- При этом, основанием для установления участников МП, вида услуг и вида дохода, оказывемых (получаемых) на различных территориях (на территории РК и за ее пределами) является условия п.8 ст. 6454 НК РК т.е. если в Договорах транспортной экспедиции или перевозки предусматривается выполнение нерезидентом различных видов работ и услуг на территории РК и за ее пределами, то в целях определения места оказания услуг и работ, а соответственно и места возникновения дохода и КПН у ИВ, необходимо составить схему перевозки и рассматривать каждый вид работ и услуг отдельно, обоснованно выделяя величину дохода, причитающего каждому участнику по виду услуг, выполняемому им на конкретной территории.
Обоснованность распределения доходов может проверяться налоговыми органами по представленным документам и расчетам в соответствии с нормами п.8 ст. 645 НК РК, а в случае их отсутствия по методу «затраты плюс», установленному Законом РК от 5.07.2008 г. № 67-IV «О трансфертном ценообразовании».
Классификация и идентификация услуг, а также место их оказания — на территории РК или за ее пределами, требует от нерезидента или налогового агента доказательств, основанных на профессиональном суждении и подтвержденных документально.
Такие доказательства могут быть представлены в форме Договоров, инвойсов, счетов-фактур, актов выполненных работ и оказанных услуг, накладных единого образца, указанных в ст. 387 НК РК, ГТД, расчетов, выписок из бухгалтерского учета нерезидента, аудиторских заключений и т.п. в которых стоимости услуг дифференцированы по получателю, цене и территориям.
При отсутствии таких документов налоги должны быть уплачены в установленные сроки и со всей суммы дохода по сделке, с применением конкретного наименования той услуги, которая указана в счете-фактуре, инвойсе или другом документе, по которому производится выплата дохода нерезиденту стороне договора.
Таким образом, АО «ААА» заключило договор с Клиентом по организации перевозки его груза (зерно) по маршруту Республика Казахстан – Республика Узбекистан (РК-РУ), в свою очередь оно заключает соответствующие договора со своими Партнерами т.к. при железнодорожных перевозках и Экспедиторы и Перевозчики могут оказывать услуги только в пределах своих стран, из чего следует:
- осуществляется международная перевозка (МП) железнодорожным транспортом в аспекте пп.17 п.1 ст. 644 НК РК, что подтверждается наличием накладной СМГС, согласно ст. 387 НК РК;
- участниками МП являются:
— по территории РК— экспедитор- АО «ААА» или другой Экспедитор, указанный в графе 23 накладной СМГС и перевозчик АО «КТЖ» ГП, указанный в графе 22 накладной СМГС;
— по территории РУ – экспедитор-резидент РУ, с которым заключен договор ТЭО, указанный в графе 23 накладной СМГС и перевозчик, указанный в графе 22 накладной СМГС.
- Документами, подтверждающими оказание услуг по участникам, территориальности, видам и стоимости услуг в аспекте п.8 ст. 645 НК РК являются: договор ТЭО с Клиентом, договор ТЭО с Экспедитором резидентом РУ, накладная СМГС, инвойс, акты оказанных услуг.
Согласно этим документам, Экспедитор-резидент РУ и перевозчик-резидент РУ оказывают услуги экспедиции и перевозки исключительно по территории РУ т.е. за пределами территории РК, следовательно:
— доход получаемый Экспедитором-нерезидентом от оказания услуг экспедиции в форме комиссионного вознаграждения; и
— доход, получаемый перевозчиком в форме дохода от реализации услуг перевозки не подлежит налогообложению КПН у ИВ согласно пп.11 п.9 ст. 645 НК РК.
При этом, не имеет значения выделено ли комиссионное вознаграждение Экспедитора -резидента РУ в инвойсе или не выделено т.к. налоговый агент самостоятельно будет классифицировать услуги нерезидента и определять возникновение КПН у ИВ и НДС за нерезидента, в порядке изложенном выше.
Такое же обоснование применяется и к услугам нерезидента, описанными в вопросе 2.