Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»

⠀ Железнодорожные вагоны (далее -вагоны) — несамоходные прицепные транспортные средства, предназначенные для перемещения грузов по железнодорожным путям, нормативный срок службы которых составляет 25-35 лет, в зависимости от типа, назначения и условий эксплуатации.
⠀ Так как вагоны являются единицей железнодорожного подвижного состава, который включает: тяговые транспортные средства (локомотивы), вагоны, самоходные и иные железнодорожные транспортные средства, предназначенные для перевозки по железнодорожным путям пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа, почтовых отправлений, а также специальный подвижной состав (далее – ПС), то допуск их к перевозкам грузов по внутренним и международным магистральным железнодорожным путям предусматривает особые требования как в части технического поддержания эксплуатационных качеств, так и в части документального оформления. ⠀
⠀ Вагоны относятся к основным производственным фондам коммерческих компаний и их содержание в технически исправном состоянии требует значительных расходов, поэтому собственник, арендатор или оператор вагонов обязаны организовать их учет на протяжении эксплуатационного срока в соответствии с нормами специального законодательства Республики Казахстан (далее РК) и международных нормативно-правовых актов (далее – НПА), касающихся эксплуатации этих транспортных средств.

⠀ 1. Аренда вагонов в аспекте гражданско-правовых отношений.
⠀ Передача вагонов в аренду  оформляется  Договором аренды в соответствии с нормами ст. 585-594.7 Гражданского Кодекса РК от 01.07.1999 г. № 409 (далее ГК РК), МСФО (IFRS)  16 «Аренда» (далее Стандарт) и с учетом требований СМГС-51, приказа и.о. Министра по инвестициям и развитию РК от 26.03.2015 г. № 333 «Об утверждении Правил государственной регистрации (перерегистрации) подвижного состава и его залога, а также исключения из Государственного реестра подвижного состава», в редакции по состоянию на 5.08.2019г., а также Правил эксплуатации и пономерного учета собственных грузовых вагонов (утв. Протоколом двадцать девятого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств — участников СНГ) (г.Клайпеда, 19-20 июня 2001 г.).
⠀ Учитывая особенности технической эксплуатации вагонов, в целях учета и налогообложения, операция по передаче вагонов в аренду (субаренду) может быть оформлена в двух вариантах:
⠀ — предоставление вагонов в аренду с передачей прав оперирования;
⠀ — предоставление вагонов в аренду без передачи прав оперирования.
⠀ Правами оператора вагонов обладают лица (собственники, арендаторы, доверительные управляющие), указанные в перевозочном документе в качестве участника перевозочного процесса и оказывающие услуги в комплексе, по:
⠀ — формированию плана предоставления в пользование вагонов (контейнеров) и его согласование между участниками перевозочного процесса;
⠀ — предоставлению в пользование вагонов (контейнеров);
⠀ — диспетчеризации, путем централизованного оперативного контроля и дистанционного управления фактическим движением груженых и порожних вагонов (контейнеров).
⠀ После оформления Договора аренды вагонов и их регистрации в АБД ЖА и ИВЦ, Арендатор может предоставлять вагоны Клиентам:
⠀ — путем оказания услуг оперирования, в качестве оператора вагонов (контейнеров), на основании Договора, заключаемого в соответствии с нормами ст. 540-572,585-594.7 ГК РК и с учетом особенностей, предусмотренных приказом Министра транспорта и коммуникаций РК от 19.10.2012 г. № 709 «Об утверждении Правил предоставления услуг оператора вагонов (контейнеров)».
⠀ При этом, Собственник (Арендатор) может передать Арендатору (Субарендатору) права оперирования по Договору аренды (субаренды) при регистрации аренды в АБД ЖА и ИВЦ или оформить Доверенность на передачу прав оперирования Арендатору (Субарендатору) по доверенности, если такое условие указано в договоре аренды;
⠀ — путем передачи вагонов в субаренду, по договору аналогичному договору аренды, если такое разрешение имеется в основном Договоре аренды с Собственником вагонов.

⠀ Регистрация аренды вагонов и прекращения аренды.
⠀ Факт передачи вагонов в аренду оформляется путем перерегистрации вагонов территориальными органами Комитета транспорта Министерства индустрии и инфраструктурного развития  РК, в порядке предусмотренном приказом и.о. Министра по инвестициям и развитию РК от 26.03.2015 г. № 333 «Об утверждении Правил государственной регистрации (перерегистрации) подвижного состава и его залога, а также исключения из Государственного реестра подвижного состава».
⠀ Кроме этого, основанием для перерегистрации ПС (вагона) являются:
⠀ — смена места регистрации юридического лица с одного города в другой город по территории РК;
⠀ — переименования юридического лица;
⠀ — в случаях изменения сведений о ПС (вагоне), ранее внесенным в реестр.
⠀ Прошедший государственную перерегистрацию ПС (вагон) подлежит внесению в Государственный реестр ПС, на что выдается Свидетельство о государственной перерегистрации ПС (вагона) на каждую регистрируемую единицу ПС, которое является электронным документом и имеет учетный номер.
⠀ После получения Свидетельства считается, что ПС (вагон) находятся в аренде и  используются  Арендатором на иных законных основаниях, что позволяет ему считать операцию арендой и отражать в учете в зависимости от формы арендных отношений (краткосрочная, долгосрочная или лизинг).
⠀ Подвижной состав (вагон) не подлежит государственной перерегистрации в случаях:
⠀ — временного ввоза на территорию РК нерезидентами РК для ремонта;
⠀ — следования транзитом по территории РК;
⠀ — временного ввоза на территорию РК, а также вывоза с территории РК нерезидентами РК для выгрузки и погрузки грузов;
⠀ — передачи вагонов в доверительное управление либо в  аренду иностранному лицу для дальнейшего использования за пределами РК;
⠀ — передачи вагонов в доверительное управление либо в аренду на срок не более девяносто календарных дней.
⠀ Не допускается регистрация ПС (вагонов), предназначенного для перевозок грузов, впервые регистрируемого на территории РК, если остаточный срок службы ПС (вагона) составляет менее 60 % от назначенного срока службы с даты его постройки.
⠀ Подвижной состав (вагон) исключается из реестра в случаях:
⠀ — списания ПС, его повреждения без восстановления;
⠀ — ликвидации либо прекращения деятельности лица, зарегистрировавшего ПС (вагон);
⠀ — прекращения действия документа, подтверждающего право собственности, либо Договора аренды, лизинга либо доверительного управления имуществом.
⠀ Для оформления исключения ПС (вагона) из реестра собственник и (или) Арендатор, представляют через Государственную корпорацию, портал в регистрирующий орган заявление для регистрации, акт о списании в произвольной форме ПС (вагона), либо документ о повреждении и (или) пропаже ПС, либо договор аренды в т.ч. лизинга.
⠀ Использование ПС (вагонов) Арендатором без оформления регистрации в Государственном реестре, в нарушение п.1 ст. 155 ГК РК, кроме случаев, указанных в приказе и.о. Министра по инвестициям и развитию РК от 26.03.2015 г. № 333, влечет:
⠀ — административную ответственность согласно ст. 463 КоАП РК от 5 июля 2014 г. № 235-v;
⠀ — признание сделки недействительной в соответствии с нормами ст. 158 ГК РК, причем без решения суда, а только на основании п.1 ст. 159 ГК РК;
⠀ — исключения из вычетов затрат Арендатора, понесенных им при эксплуатации вагонов по основанию отсутствия подтверждающих документов и недействительности сделки, а также на основании реклассификации операции т.е. такая операция не будет признаваться в качестве «аренды вагонов» т.к. Арендатор, не зарегистрировавший свои права, меняет этот статус на статус Комиссионера, в целях учета и налогообложения.

⠀ 2. Аренда вагонов в аспекте МСФО (IFRS) 16.
⠀ 2.1. Общая информация.
⠀ Учет арендных прав и обязательств, признание выручки и расходов у Арендатора вагонов должно регулироваться  правилами Учетной политики компании, разработанной на основе норм МСФО (IAS, IFRS) в т.ч. МСФО(IFRS) 16,  МСФО(IFRS) 15,  МСФО(IAS) 16,  ГК РК, Налогового Кодекса РК (далее НК РК) и специальными законодательными актами РК и международными Соглашениями, касающимися ПС.
⠀ МСФО (IFRS) 16 вступил в силу с 1.01.2019г., однако те компании, которые применяли в 2018г. МСФО (IFRS) 15 должны были применять и МСФО (IFRS) 16, который заменил собой следующие стандарты и интерпретации, действовавшие до его вступления в силу:
⠀ — МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
⠀ — КИМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»;
⠀ — ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы»;
⠀ — ПКИ (SIC) 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды».
⠀ В связи с вступлением в действие МСФО (IFRS) 16 были внесены изменения и поправки в следующие стандарты и интерпретации, которые компания должна учитывать и внести изменения в Учетную политику:
⠀ — МСФО (IAS) 1,2,7,9,12,16,21,23,32,37,38,39,40, и 41;
⠀ — МСФО(IFRS) 1,3,4,7,9,13 и 15;
⠀ — ПКИ (SIC) 29 и 32;
⠀ — КИМФО (IFRIC) 1,12.
⠀ Следует знать, что отдельные нормы Стандарта уже были применены при разработке НК РК от 25.12.2017г № 120, но с изменениями в целях налогообложения, принципиально отличных от норм Стандарта, что необходимо учитывать при постановке бухгалтерского и налогового учета у Арендатора.
⠀ Согласно п. 1-2, п.9 и В9- В33 Стандарта, применение  МСФО(IFRS) 16 для целей бухгалтерского учета, допустимо только при наличии Договоров, условия которых соответствуют действующему законодательству РК, при этом компания  должна учитывать не только условия заключаемых Договоров, но и все уместные факты и обстоятельства т.е. применять профессиональное суждение и использовать все необходимые НПА для исследования и отражения операций аренды.
⠀ Следовательно, если договора оформляются без учета требований специальных НПА или с нарушением норм ГК РК, то такие договора не могут являться объектом для применения Стандарта, цель которого —обеспечение порядка раскрытия Арендаторами и Арендодателями уместной информации по аренде, правдиво представляющей эти операции.

⠀ 2.2. Формы аренды.
⠀ Стандарт вводит единую модель учета аренды для Арендатора, которая обязывает его признавать активы в форме права пользования и обязательства по всем договорам аренды, заключенным на срок свыше 12 месяцев в Отчете о финансовом положении, но при этом, его нормы позволяют выделять следующие формы аренды различные по экономическому содержанию, оформлению и отражению в учете:
⠀ — краткосрочная (операционная) аренда;
⠀ — долгосрочная аренда (актив в форме права пользования и обязательства по аренде, кроме лизинга);
⠀ — долгосрочная аренда (финансовая аренда или лизинг).

⠀ 2.2.1. Краткосрочная (операционная) аренда.
⠀ Арендатор самостоятельно принимает решение применять или не применять единую модель  признания актива в форме права пользования и обязательств по аренде при любой из вышеперечисленных форм аренды базового актива (вагона).
⠀ При этом, Арендатор имеет право не применять единую модель в отношении следующих случаев аренды базового актива:
⠀ — при краткосрочной аренде базового актива, договорной срок которой согласован на операционный период не более 12 месяцев и договор не предусматривает опциона (права) на покупку арендуемого актива Арендатором.
⠀ Однако при аренде ПС (вагона), следует учитывать ограничения признания аренды, установленных приказом и.о. Министра по инвестициям и развитию РК от 26.03.2015 г. № 333 в т.ч. не признается арендой, если ПС (вагон) испоользуется без регистрации более 3 месяцев; и (или)
— при аренде, в которой базовый актив имеет малую стоимость, номинальная величина которой Стандартом не устанавливается, поэтому для ее определения Арендатор должен применить профессиональное суждение на основании условий п.В3-В8 Стандарта.
⠀ Следует упомянуть, что при разработке МСФО(IFRS) 16, СМСФО применял для этой цели пороговое значение низкой стоимости в размере не более 5 000.0 долларов США в качестве цены нового актива, что для конкретных случаев в РК может быть использовано только в качестве оценочной информации.
⠀ При краткосрочной аренде или аренде актива с малой стоимостью, базовый актив в балансе Арендатора не признается, но должен учитываться на забалансовых счетах (пономерной учет вагонов по арендованной партии) в качестве объекта эксплуатационных расходов.
⠀ Таким образом, если Арендатор принимает решение  признать аренду базового актива краткосрочной или аренду актива с малой стоимостью , то он должен признавать арендные платежи по такой аренде в качестве расхода периода либо линейным методом в течение срока аренды.
⠀ Бухгалтерские проводки в учете Арендатора при операционной аренде могут следующими:
⠀ Оплата арендной платы арендатором:
⠀ Д-т «Краткосрочная задолженность по аренде»;
⠀ К-т «Денежные средства на текущих банковских счетах».
⠀ Отнесение на расходы арендной платы:⠀
⠀ Д-т  «Административные расходы» или иные расходные счета;
⠀ К-т «Краткосрочная задолженность по аренде».

2.2.2. Долгосрочная аренда в форме права пользования активом.
⠀ Единая модель учета аренды имущества по МСФО (IFRS) 16 обязывает Арендатора признавать активы в форме права пользования и обязательства по всем договорам аренды, заключенным на срок свыше 12 месяцев и не предусматривающих опцион(право) на приобретение этого актива т.е.  Арендатор, заключая договор аренды, получает в свое владение и пользование базовый актив и несет обязательства по платежам Арендодателю и осуществляет полный контроль над активом.
⠀ Если Арендатор приобретает в аренду вагоны и получает право оперирования ими по одному договору, то он обязан выполнить условия п.13-16 Стандарта в т.ч. применительно к договору, который содержит компонент аренды (аренда базового актива-вагон) и один или несколько дополнительных компонентов, которые не являются арендой (право оперирования вагоном), Арендатор должен распределить предусмотренное договором возмещение на каждый компонент аренды и компонент, не являющийся арендой.

⠀ Особенности учета актива в форме права пользования.
⠀ Арендованный базовый актив(вагон) не отражается в балансе Арендатора, а учитывается на забалансовом счете, в качестве объекта причинно-следственной связи с будущими расходами и доходами Арендатора, получаемые от эксплуатации ПС(вагона).
⠀ При этом, в учете  Арендатора на дату начала аренды признается  актив в форме права пользования вагоном Д-т 2440 «Право пользования активом» и обязательства по выплате арендной платы К-т 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде». 
⠀ МСФО (IFRS) 16 не относит актив в форме права пользования к сфере применения МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а выделяет его в новую категорию долгосрочных активов, относящихся к сфере применения самого МСФО (IFRS) 16 т.е. в учете появляется новый счет, а в отчетности новая статья.
⠀ Актив в форме права пользования, точнее Право пользования базовым активом не признается основным средством (далее ОС) в аспекте МСФО (IAS) 16, не признается нематериальным активом (далее НМА) в аспекте МСФО (IAS) 38, а считается самостоятельным активом, отвечающим признакам ОС и поэтому на него распространяются нормы других стандартов в т.ч. МСФО (IAS) 16 и МСФО(IAS) 38 в части не противоречащей МСФО (IFRS) 16.
⠀ Первоначальная стоимость права пользования ПС (вагоном), по которой актив признается в учете и балансе Арендатора, оценивается в сумме величин:
⠀ — первоначальной оценки обязательства по дисконтированной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату;
⠀ — арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде, если они были осуществлены по условиям договора (авансы); и
⠀ — первоначальных прямых затрат, понесенных Арендатором для заключения договора т.е. затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не заключался в т.ч. юридические, аудиторские, консультативные услуги, расходы по приведению в рабочее состояние актива, передислокация, стоимость разрешений, регистрационные и другие сборы и т.п., а также затраты, связанные с восстановлением базового актива до состояния, которое требуется по условиям договора, при его возврате.

⠀ МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели последующего учета (оценки) арендованного актива в форме права пользования, но уже с применением норм МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 40 в зависимости от вида актива т.е. учет по:
⠀ — первоначальной стоимости;
⠀ — переоцененной стоимости;
⠀ — справедливой стоимости.
⠀ Последующая оценка права осуществляется как правило для большинства базовых активов в т.ч. и ПС (вагон), по первоначальной стоимости (по фактическим затратам), которая предполагает, что право пользования арендованным объектом учитывается за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
⠀ Далее, стоимость права пользования арендованным объектом при необходимости, нужно корректировать на сумму переоценки арендного обязательства,которая производится с учетом изменений арендных платежей по:
⠀ прежней ставке дисконтирования, если:
⠀ — изменилась сумма, которая, как ожидается, будет подлежать выплате в рамках гарантии ликвидационной стоимости;
⠀ — изменились будущие арендные платежи при изменении рыночных ставок или изменением индекса или ставки, в привязке к которой определялись арендные платежи; или
⠀ — переменные платежи  стали по существу фиксированными платежами;
⠀ пересмотренной ставке дисконтирования, если:
⠀ — будущие арендные платежи изменились вследствие изменения плавающей ставки процента;
⠀ — изменился срок аренды;
⠀ — изменилась оценка в отношении вероятности исполнения права (опциона) на покупку.
⠀ Амортизация права пользования активом (но не базового актива) начисляется со дня начала арендных отношений и до наиболее ранней из дат:
⠀ — даты окончания срока полезного использования актива; или
⠀ — даты окончания срока аренды.
⠀ Но если в конце срока аренды к Арендатору переходит право собственности на базовый актив или если фактическая стоимость права пользования активом отражает намерения Арендатора реализовать опцион на приобретение базового актива, то Арендатор должен начислять амортизацию с даты начала арендных отношений и до окончания срока полезного использования актива, а не до окончания срока аренды.
⠀ Обесценение права пользования базовым активом определяется путем тестирования на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на конец каждого отчетного периода. При наличии признаков обесценения, Арендатор должен оценить возмещаемую стоимость актива и признать убыток от обесценения, если возмещаемая стоимость меньше, чем балансовая стоимость актива.
⠀ После того, как признается убыток от обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива в форме права пользования становится новой базой для амортизации права пользования.
⠀ Последующие затраты, которые компания несет на проведение различных видов ремонта базового актива ПС (вагона), в целях бухгалтерского учета можно разделить на следующие группы:
⠀ Затраты для поддержания вагона в эксплуатационном состоянии  в т.ч. техническое обслуживание, ремонт без увеличения основных технико-экономических показателей ( далее ТЭП), которые признаются расходами периода вне зависимости от величины расходов.
⠀ Затраты на регулярную регламентную (обязательную) диагностику, предусмотренную  технической документацией, без которой запрещена дальнейшая эксплуатация ПС (вагона) – эти затраты капитализируются и учитываются в качестве самостоятельных ОС, отдельно от базового актива.
⠀ При этом сроки амортизации новых единиц ОС определяются на основании  технической документации на регламенты для базового актива ПС(вагон) и периода между регламентами.
⠀ Затраты на регулярную замену крупных частей, узлов, агрегатов и т.п., которые изменяют первоначальные ТЭП  в т.ч.  увеличивают сроки  службы, производительность, мощность и другие технико-экономические характеристики базового актива, влияющих на увеличение  выгод или уменьшение затрат в будущем. 
⠀ Такие затраты капитализируются в стоимости базисного актива при лизинге и создают отдельную группу капитализированных затрат при других формах аренды.
⠀ Для проведения технического обслуживания и ремонта ПС(вагонов) должны применяться нормы «Инструкции по техническому обслуживанию вагонов в эксплуатации» № 808-2017 ПКБ ЦВ, утвержденной Советом по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества, протокол от 21-22.05.2009 №50 с изм. и доп., утв. 68-м заседании СЖТ СНГ, протокол от 17-18.05.2018 г., которая предусматривает следующие виды технического обслуживания и ремонта:
⠀ — техническое обслуживание вагона (ТО)-комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности грузового вагона в сформированных или транзитных поездах, а также порожнего вагона при подготовке к перевозкам без его отцепки от состава или группы вагонов;
⠀ — техническое обслуживание с диагностированием (ТОД) – комплекс операций по инструментальному контролю технического состояния составных частей вагона с использованием диагностических средств, переводом вагонов в нерабочий парк и подачей на специализированные пути;
⠀ — текущий отцепочный ремонт вагона (ТОР) – ремонт ТР-1 и ТР-2, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности грузового вагона с заменой или восстановлением отдельных частей с подачей на специализированные пути.
⠀ — деповской ремонт вагона (ДР) — ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса вагона с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем технического состояния составных частей;
⠀ — капитальный ремонт вагона (КР) — ремонт, выполняемый для восстановления исправности полного или близкого к полному восстановлению ресурса вагона с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые;
⠀ — капитальный ремонт с продлением срока службы (КРП) — контроль технического состояния всех несущих элементов конструкции вагона с восстановлением их назначенного ресурса, заменой или восстановлением любых его составных частей, включая базовые и назначением нового срока службы.

⠀ Учет обязательств по аренде.
⠀ Первоначальная стоимость обязательств по аренде оценивается по дисконтированной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на дату начала аренды, с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.
⠀ Если такая ставка не может быть легко определена, Арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств т.е. это та ставка, по которой на дату начала аренды Арендатор мог бы взять кредит в БВУ на аналогичных условиях (ставка, валюта, срок), чтобы приобрести актив (вагон), имеющий стоимость, которую имеет актив в форме права пользования.
⠀ При расчете следует учитывать, что арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде, если они были осуществлены по условиям договора (авансы) включаются только в стоимость права пользования и не включаются в оценку обязательств.
⠀ Последующая оценка обязательств должна осуществляться Арендатором, который после даты начала аренды должен:
⠀ — увеличивать балансовую стоимость обязательств на сумму начисленных процентов;
⠀ — уменьшать балансовую стоимость обязательств на величину уплаченных арендных платежей; и
⠀ — корректировать ее с целью отражения результата переоценки или изменений, внесенных в договор аренды, и пересмотра арендных платежей.
⠀ Таким образом, обязательство по аренде необходимо учитывать тем же способом, что и другие финансовые обязательства, то есть на основе амортизированной стоимости согласно МСФО (IFRS) 9 методом эффективной процентной ставки.
⠀ При этом, арендный платеж учитывается раздельно: вознаграждение и основной долг.
⠀ Начисление вознаграждения:
⠀ Д-т счета 7320, К-т счета 3050.
⠀ Арендное обязательство, учтенное на счете 4150 уменьшается в счет оплачиваемых платежей: Д-т счета 4150 или 3060 (если выделяется текущая часть долгосрочной задолженности), К-т счета 1030.
⠀ Так как процентные расходы уменьшаются по мере осуществления денежных выплат в течение срока аренды, то уменьшается и обязательство по аренде, поэтому, если Арендатор амортизирует актив в форме права пользования линейным методом, общая сумма расходов (то есть сумма расходов по процентам и расходов по амортизации) будет больше в более ранних периодах и меньше в последующих периодах.

⠀ 2.2.3.  Финансовая аренда (лизинг).
⠀ Финансовый лизинг (далее — лизинг) — вид инвестиционной деятельности, при которой Лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга Лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок более одного года.
⠀ При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:
⠀ — передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;
⠀ — срок лизинга превышает 75 % срока полезной службы предмета лизинга;
⠀ — текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 % стоимости передаваемого предмета лизинга.
⠀ При этом, по договору, право собственности может передаваться в конце срока, а может и не передаваться.
⠀ Согласно п.1 ст. 5 Закона РК  от 5.07.2000 г. № 78 «О финансовом лизинге» право собственности на предмет лизинга сохраняется за Лизингодателем в течение всего срока действия договора лизинга, за исключением случаев перехода предмета лизинга в собственность Лизингополучателя до истечения срока действия договора лизинга, если такой переход предусмотрен договором.
⠀ Однако несмотря на то, что право собственности не передается Лизингополучателю до окончания срока, базовый актив учитывается на балансе Лизингополучателя как собственное основное средство на счете 2410 «Основные средства» или допускается учитывать предмет лизинга на счете 2440 «Право пользования активом», но по справедливой стоимости или приведенной стоимости минимальных арендных платежей в соответствии с договором лизинга, а дальнейший учет организуется уже в соответствии с нормами МСФО(IAS) 16 с учетом МСФО(IFRS) 16.
⠀ В переходный период для Арендаторов, которые учитывали лизинг в соответствии с нормами МСФО (IAS) 17, по новому стандарту МСФО (IFRS) 16 балансовой стоимостью актива в форме права пользования и обязательства по аренде на дату первоначального применения будет балансовая стоимость актива по аренде и балансовая стоимость обязательства по аренде.
⠀ Для такой аренды Арендатор должен учитывать актив в форме права пользования и обязательство по аренде с применением Стандарта с даты первоначального применения т.е. ретроспективно.
⠀ Операции по финансовой аренде Лизингополучатель отражает в своем учете следующей корреспонденцией счетов:

⠀ 2.2.4. Субаренда и сублизинг.
⠀ Арендаторы, получившие базовые активы во владение и пользование, могут заключать договора о предоставлении этих активов в субаренду третьей стороне, пока первоначальный договор аренды остается в силе и в нем имеется согласие Собственника на такую операцию.
⠀ Тогда, в рамках таких соглашений одна из сторон выступает одновременно как первичный Арендатор и как промежуточный Арендодатель по одному и тому же базовому активу.
⠀ Классифицируя субаренду, промежуточный Арендодатель должен классифицировать субаренду как финансовую аренду либо как операционную аренду в случае:
⠀ — если главный договор аренды является краткосрочной арендой, то субаренду необходимо классифицировать также как операционную (краткосрочную) аренду;
⠀ — в других случаях субаренду необходимо классифицировать как актив в форме права пользования в соответствии с главным договором аренды, кроме лизинга.
⠀ Что касается лизинга, то если иное не установлено договором лизинга, Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя сдавать предмет лизинга в сублизинг по договору, который не может быть заключен на срок, превышающий срок главного договора лизинга.
⠀ При этом Сублизингодатель и Сублизингополучатель выступают в качестве  промежуточных Лизингодателя и Лизингополучателя, имеют права и несут обязанности для данных участников лизинговой сделки в соответствии с условиями договоров и НПА РК.
⠀ Однако, перевод Лизингополучателем Сублизингополучателю своих обязательств по выплате лизинговых платежей допускается лишь с письменного согласия Лизингодателя.
⠀ Если иное не предусмотрено договором лизинга, досрочное прекращение главного договора лизинга влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора сублизинга. При этом Сублизингополучатель вправе на предмет лизинга, находившийся в его пользовании в соответствии с договором сублизинга, заключить с Лизингодателем договор лизинга в пределах оставшегося срока сублизинга на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора лизинга.
⠀ Если главный договор лизинга по основаниям, предусмотренным ГК РК, признан недействительным, то заключенный в соответствии с ним договор сублизинга считается ничтожным т.е. признается недействительным без решения суда.

⠀ 3. Аренда вагонов в аспекте НК РК от 25.12.2017 г. №120.
⠀ Налоговый учет арендованных активов организуется Арендатором на основании данных бухгалтерского учета, за исключением тех операций, по которым нормы МСФО (IAS,IFRS) противоречат нормам НК РК.
⠀ В бухгалтерском учете Арендатора и Арендодателя, арендованные вагоны учитываются в соответствии с нормами МСФО(IFRS) 16, а в налоговом учете согласно норм ст. 190, 193,196, 197, 201,227, 245, п.18 ст. 264, пп.4,5, 17 ст. 266, п.16 ст. 268, пп.1,4 п.1; пп.2 п.2 ст. 270, пп.3 п. 1; пп.2 п.2, п.5  ст. 272 НК РК.
⠀ Основные принципы налогового учета арендованных активов у Арендатора, кроме учета объектов лизинга следующие:
⠀ — последующие расходы Арендатора, понесенные в отношении базового актива, полученного по договору аренды и отраженные у Арендатора в бухгалтерском учете в качестве долгосрочного актива в форме права пользования, признаются в налоговом учете — в качестве фиксированных активов (далее ФА);
⠀ — первоначальной стоимостью ФА у Арендатора, являются затраты по ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию и другие затраты, понесенные в отношении базового актива, полученного по договору аренды, но не балансовая стоимость базового актива;
⠀ — не признаются в качестве ФА у Арендатора — активы, полученные во временное владение и пользование по договору аренды, учитываемые в бухгалтерском учете после получения по такому договору в качестве базовых активов;
⠀ — не признается выбытием ФА передача базовых активов от Арендодателя Арендатору;
⠀ — относятся на вычеты как расходы периода у Арендатора текущие не капитализируемые затраты по эксплуатации, ремонту, содержанию и другие затраты, понесенные в отношении базового актива, полученного по договору аренды;
⠀ — относятся на вычеты в форме амортизации у Арендатора, капитализируемые затраты, увеличивающие первоначально признанные ТЭП базового актива, которые формируются в учете Арендатора в качестве самостоятельной амортизируемой единицы;
⠀ — учетная документация, подтверждающая стоимость ФА II, III и IV группы, в том числе по ФА, переданному (полученному) по договору аренды, хранится налогоплательщиком сроком не менее пяти лет.

⠀ 3.1. Краткосрочная (операционная) аренда.
⠀ Если Арендатор принимает решение классифицировать аренду в качестве краткосрочной (операционной), то он должен признавать арендные платежи по такой аренде в качестве расхода либо линейным методом в течение срока аренды и относить их на вычеты из СГД как расходы периода.
⠀ Вычеты производятся Арендатором по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
⠀ При этой форме аренды Арендатор не признает обязательство по аренде и актив в форме права пользования в своем балансе, т.е. учет ведется таким же образом, как и ранее по операционной аренде, базовый актив учитывается за балансом как объект подтверждения текущих расходов, а в налоговом учете не признается в качестве ФА.

⠀ 3.2. Долгосрочная аренда в форме права пользования активом.
⠀ Арендованный базовый актив(вагон) не отражается в балансе Арендатора, а учитывается на забалансовом счете, в качестве объекта причинно-следственной связи с будущими расходами и доходами Арендатора, получаемые от этого вагона.
⠀ При этом, в учете  Арендатора на дату начала аренды признается  актив в форме права пользования вагоном Д-т 2440 «Право пользования активом» и обязательства по выплате арендной платы К-т 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде». 
⠀ Первоначальная стоимость права пользования вагоном, по которой актив признается в балансе Арендатора, в целях бухгалтерского учета оценивается в сумме:
⠀ — величины первоначальной оценки обязательства по дисконтированной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату;
⠀ — арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде, если они были осуществлены по условиям договора (авансы); и
⠀ — любых первоначальных прямых затрат, понесенных Арендатором для заключения договора т.е. затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не заключался (юридические, аудиторские, консультативные услуги; расходы по приведению в рабочее состояние актива, передислокация, стоимость разрешений, регистрационные и другие сборы и т.п.), а также затраты, связанные с восстановлением базового актива до состояния, которое требуется по условиям договора, при его возврате.
⠀ Первоначальная стоимость права пользования базовым активом, которое признается ФА в целях налогового учета, отличается от первоначальной стоимости в целях бухгалтерского учета т.е. согласно п.16 ст. 268 НК РК первоначальной стоимостью ФА, указанного в пп.4 п.1 ст. 266 НК РК являются затраты по ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию и другие затраты, понесенные Арендатором в отношении имущества, полученного по договору аренды, кроме договора лизинга.
⠀ Согласно ст. 552 ГК РК  Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества в согласованные сторонами сроки, если иное не предусмотрено договором.
⠀ Неисполнение Арендодателем обязанностей по капитальному ремонту дает  право Арендатору  по своему выбору:
⠀ — произвести ремонт самостоятельно и взыскать с Арендодателя стоимость ремонта;
⠀ — зачесть стоимость ремонта в счет платы по договору;
⠀ — потребовать соответствующего уменьшения платы по договору;
⠀ — отказаться от договора.
⠀ Таким образом, обязанность капитального ремонта имущества, сданного в аренду, возлагается на Арендодателя, но если Арендатор произведет капитальный ремонт собственными силами и с согласия Арендодателя, то он вправе требовать  возмещения понесенных затрат одним из способов, указанным выше.
⠀ При этом в целях налогового учета в соответствии с нормами ст. 242 НК РК, затраты капитального характера могут быть отнесены на вычеты, так как в последующем при возмещении Арендодателем затрат Арендатору последний отразит доход в виде компенсации по ранее произведенным вычетам в соответствии с пп.4 п.1 ст. 237 НК РК.
⠀ В случае, если по условиям договора аренды будет определено, что расходы по капитальному ремонту Арендатор будет производить за свой счет, и при этом понесенные расходы не будут возмещены Арендодателем, то в таком случае Арендатор вправе признать все последующие расходы, понесенные в отношении арендуемого имущества, в виде отдельного актива, учитываемого в составе основных средств на балансе Арендатора и учитывать этот актив в соответствии с нормами МСФО (IAS) 16.
⠀ При этом в налоговом учете в соответствии с пп.4 п.1 ст. 266 НК РК последующие расходы, понесенные в отношении имущества, полученного по договору аренды и признанные в бухгалтерском учете в качестве долгосрочного актива, будут признаваться в качестве ФА.
⠀ Стоимость такого ФА относится на вычеты Арендатором одним из способов:
⠀ — посредством исчисления амортизационных отчислений в случае, если такие расходы увеличивают стоимостный баланс группы или формирует соответствующий виду актива новый стоимостный баланс;
⠀ — относится на вычеты в качестве расходов периода в том налоговом периоде, в котором они произведены.
⠀ На основании п.2 ст. 272 НК РК сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к ФА:
⠀ — увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
⠀ — при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
⠀ Таким образом:
⠀ — последующие капитализируемые расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете согласно п.2 ст. 272 НК РК (строка 100.02.010, 100.00.017 в форме 100.00);
⠀ — последующие не капитализируемые расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они произведены согласно п.5 ст. 272 НК РК (строка 100.02.012, 100.00.017 в форме 100.00).
⠀ Структура и порядок признания затрат капитализируемых и текущих по вагонам определяется по данным бухгалтерского учета и представлена в п.п. 2.2.2. настоящей статьи.

⠀ 3.3. Финансовая аренда (лизинг).
⠀ Лизингополучатель на основании договора лизинга отражает базовый актив в своем балансе как собственное ОС, признает его в качестве ФА и ведет последующий учет в соответствии с нормами МСФО (IFRS) 16, МСФО (IAS) 16 и НК РК.
⠀ Для целей налогового учета согласно ст. 197 НК РК финансовым лизингом признается также как и для бухгалтерского учета — передача имущества по договору лизинга, заключенному на срок свыше трех лет, если она отвечает одному из следующих условий:
⠀ — передача имущества в собственность Лизингополучателя и (или) предоставление права Лизингополучателю на приобретение имущества по фиксированной цене определены договором лизинга;
⠀ — срок финансового лизинга превышает 75% срока полезной службы передаваемого по финансовому лизингу имущества;
⠀ — текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок финансового лизинга превышает 90% стоимости передаваемого по финансовому лизингу имущества.
⠀ Для целей налогового учета Лизингополучатель рассматривается как Покупатель предмета лизинга.
⠀ Первоначальной стоимостью, по которой передан (получен) предмет лизинга, является стоимость предмета лизинга, определяемая на основании договора лизинга. Если в договоре лизинга стоимость, по которой предмет лизинга передается (подлежит получению), не выделена отдельно, то указанная стоимость определяется как сумма всех подлежащих уплате лизинговых платежей за весь период лизинга, без учета НДС.
⠀ Лизинговыми платежами являются периодические платежи, представляющие собой общую сумму платежей по договору лизинга, которые включают в себя:
⠀ — возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором лизинга;
⠀ — вознаграждение по лизингу.
⠀ Лизингополучатель (Арендатор) на основании договора финансового лизинга и акта приема-передачи предмета должен отражать финансовую аренду и в качестве актива, и в качестве обязательства.
⠀ При этом на дату начала аренды Арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, а обязательство по аренде — по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Если такая ставка договором не определена, Арендатор может использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств на рынке монетарных активов.
⠀ Таким образом, в целях налогового учета стоимость ОС, поступивших по договору лизинга, фиксируется по первоначальной стоимости, а проведение в бухгалтерском учете операций дисконтирования арендных платежей не влияет на определение стоимости ОС в налоговом учете.
⠀ В целях исчисления КПН Лизингополучатель имеет право на уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму вознаграждения, выплачиваемую Лизингодателю, за исключением неустойки (штрафа, пени), а сумма вознаграждения, выплачиваемая Лизингодателю-резиденту, не подлежат обложению КПН у источника выплат.
⠀  Арендатор может относить на вычеты всю сумму начисленного вознаграждения (по методу начисления) если финансовый лизинг оформлен у Лизингодателя, имеющим право начислять провизии и относить их на вычеты.
⠀ В остальных случаях размер вознаграждения, относимый на вычеты из СГД Арендатора будет ограничен суммой, рассчитанной по формуле ст. 246 НК РК.
⠀ НДС, относимый в зачет, учитывается Лизингополучателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:
⠀ — дата получения товаров, работ, услуг;
⠀ — дата выписки счета-фактуры или иного документа, являющегося основанием для отнесения в зачет НДС согласно ст. 400 НК РК.
⠀ Зачет суммы НДС Лизингополучателем будет осуществляться на основании ЭСФ, выписываемых Лизингодателем согласно графику лизинговых платежей, согласованному в договоре т.е. выставляется столько ЭСФ, сколько предусмотрено графиком к договору финансового лизинга, отдельно ЭСФ на часть стоимости имущества и отдельно ЭСФ на стоимость вознаграждения.

Алматы, ноябрь 2019 г.