Особенности ремонта вагонов на территории России.

Скала Владимир Ильич,
Генеральный директор АК «АСИКО»

⠀ Особенности эксплуатации железнодорожного подвижного состава предполагают необходимость проведения ремонтных работ не только на территории Республики Казахстан (далее РК), но и на территориях иностранных государств, в связи с чем компании приобретают необходимые запасные части на территориях этих стран и передают их вагоно — ремонтным предприятиям, являющимися резидентами этих же стран.
⠀ При этом возникают определенные сложности в оформлении таких сделок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете компаний — резидентов РК, владельцев подвижного состава т.к. некоторые специалисты налоговых органов РК считают что к примеру: колесная пара (далее КП) приобретенная в Российской Федерации (далее РФ) и установленная в процессе ремонта на вагон там же, когда -нибудь пересечет Государственную границу РК и тогда эта операция должна быть классифицирована как импорт товара на территорию РК с уплатой всех таможенных платежей и налогов.
⠀ В связи с этим предлагаю свое мнение по обоснованию такого рода операций в целях учета и налогообложения, используя не только нормы Налогового Кодекса РК (далее НК РК), но и требования других нормативных актов.

⠀ 1.Терминология.
⠀ Предполагая, что сделки по приобретению колесной пары (далее КП) и установка ее на вагон представляют взаимосвязанные операции, необходимо определиться с терминами, которые следует использовать с целью более аргументированного обоснования операций, обеспечивающих три взаимосвязанных этапа сделки, проводимой резидентом РК на территориях стран участниц Евразийского экономического союза (далее ЕАЭС), в данном случае на территории РФ.
⠀ Так, согласно п.2 ст. I Протокола «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (Приложение 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г.):
⠀ — товар — реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии;
⠀ — импорт товаров — ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена;
⠀ — экспорт товаров — вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
⠀ Согласно пп.64 п.1 ст. 1, ст. 371, пп.50 п.1 ст. 1 НК РК:
⠀ — импорт товаров — ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС, осуществляемый в соответствии с Таможенным Кодексом ЕАЭС (далее ТК ЕАЭС) и (или) Таможенным Кодексом РК (далее ТК РК), а также ввоз товаров на территорию РК с территории другого государства-члена ЕАЭС;
⠀ — облагаемый импорт — товары, ввозимые или ввезенные на территорию государств-членов ЕАЭС, подлежащие декларированию в соответствии с ТК ЕАЭС и (или) ТК РК, за исключением освобожденных от НДС в соответствии со ст. 399 НК РК.
⠀ При этом, согласно п.2 ст. 456 НК РК при импорте товаров на территорию РК с территории РФ ТОО обязано представить в налоговый орган по месту нахождения Декларацию по косвенным налогам по импортированным товарам по форме 320.00 и заявление по форме 328.00, не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом;
⠀ — реализация — отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.
⠀ Согласно п.34 п.1 ст.1 Закона РК от 12.04.2004 г. № 544-II «О регулировании торговой деятельности»:
⠀ — внешняя торговля (внешнеторговая деятельность) — торговая деятельность, связанная с вывозом из РК и (или) ввозом товаров в РК.
⠀ То есть, поставкой товаров по внешнеторговым операциям на территорию РК считается ввоз товаров на территорию РК с территории других государств по внешнеторговому контракту купли-продажи либо мены с применением базисных условий ИНКОТЕКРМС 2010.
⠀ Согласно ст. 458 ГК РК, которая в точности повторяет ст. 506 ГК РФ:
⠀ — поставка товара — операция, согласно которой по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
⠀ В данном случае, поставка КП осуществляется на основании Договора резидента РК с резидентом РФ исключительно на территории РФ от места приобретения товара до места его использования (монтажа), без пересечения Государственной границы РК.
⠀ В соответствии с международным деловым и Торговым обычаем (custom in trade):
⠀ — давальческие материалы — это материалы, принятые Подрядчиком от Заказчика для переработки (обработки), монтажа, выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (услуг) и изготовленной продукции или отремонтированного базового актива.
⠀ Давальческие материалы, в данном случае, следует отличать от давальческого сырья и допустимо применять термин: запасные части, используемые при ремонтах транспортных средств в т.ч. транспортных средств международной перевозки ( далее ТС МП);
⠀ — давальческое сырье -это сырье, предоставляемое для переработки в готовую продукцию с последующим возвратом продукции (компенсационные товары), которые подлежат реализации.
⠀ В международной практике давальческое сырье перерабатывается в режиме толлинга, как правило, сырьем признаются подакцизные материалы(нефть, газ, продукты и т.п.) т.е.:
⠀ — сырье, предоставляемое для переработки в готовую продукцию с последующим возвратом продукции;
⠀ — сырьё, которое заказчик новой продукции непосредственно или по договору с третьей стороной поставляет изготовителю.
⠀ — запасные части – это те конструктивные элементы вагонов, которые могут быть демонтированы с вагона, продефектованы, отремонтированы при условии их ремонтопригодности и установлены на вагон или сданы на хранение в оборотный фонд компании, или новые элементы, приобретаемые для замены неремонтопригодных.
⠀ Часть запасных частей вагона – это комплектующие детали, имеющие высокую стоимость и размеры в т.ч. колесные пары, боковые рамы, надрессорные балки, автосцепки и т.п.

⠀ 2. Последовательность обоснования учета и налогообложения операций по ремонту вагонов, принадлежащих ТОО, на территории РФ.
⠀ Для обоснованного принятия управленческого решения, операция по приобретению КП резидентом РК на территории РФ и использования их для проведения ремонтных работ собственных ТС МП также на территории РФ, эти операции в целях налогообложения и учета следует рассматривать как единый процесс, путем установления причинно-следственной связи исследуя каждый из трех этапов :
⠀ — приобретение КП у Продавца-резидента РФ на основании Договора поставки запчастей (далее Договор 1);
⠀ — передача КП для освидетельствования и приема Подрядчику-резиденту РФ на основании этого же Договора; и
⠀ — осуществление ремонта вагона Подрядчиком-резидентом РФ на основании Договора на выполнение работ и оказание услуг (далее Договор 2).
⠀
⠀ Учет операций по приобретению КП (1 этап).
⠀ На основании Договора 1, ТОО-резидент РК приобретает КП у Поставщика-резидента РФ (далее ООО) на территории РФ, необходимые для ремонта вагонов, принадлежащих ТОО на праве собственности.
⠀ Ремонт вагонов производится Подрядчиком -вагоноремонтным депо (далее ВРД) резидентом РФ, на территорию которого ООО доставляет КП, необходимые для проведения ремонтов согласно Договора 2.
⠀ Так как КП приобретается как товарно-материальные запасы (далее ТМЗ), то учет их должен осуществляться согласно Учетной политике ТОО, разработанной на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МР по применению МСФО (IAS) 2, согласно п.11 которых ТМЗ отражаются в учете лишь при переходе к ТОО права собственности на них т.е. ТМЗ следует приходовать в учете по дате перехода прав собственности.
⠀ Таким образом, в бухгалтерском учете ТОО ТМЗ приходуются по дате перехода большинства выгод и рисков на товар в соответствии с условиями поставки указанными в Договоре 1.
⠀ Следовательно, если по условиям поставки право собственности на товар переходит в момент отгрузки на складе у поставщика, то товар приходуется в учете на субсчет «Товары в пути» по дате накладной на товар по стоимости, определенной по курсу на день предоплаты в случае предоплаты за товар, в случае пост оплаты — по курсу валюты на дату по накладной.
⠀ Затем, после поступления товара на склад в бухгалтерском учете отражается:
Д-т «Товар на складе» К-т «Товары в пути».
⠀ Если ТМЗ будут импортированы на территорию РК, то дата пересечения Государственной границы РК определяется на основании талона о прохождении государственного контроля (либо копии талона о прохождении государственного контроля), выдаваемого территориальными подразделениями Пограничной службы КНБ РК и контролируется КГД РК посредством единой информационной системы.
⠀ После перехода прав собственности на КП к ТОО согласно условиям Договора 1 и на основании первичных документов, ТОО должно отражать поступление КП в учете на счета «Запасы» субсчета «Запасные части, не предназначенные для реализации» или на субсчете «Оборотный фонд для крупных запасных частей» или «Давальческие материалы, предназначенные для ремонта», с указанием их фактического места нахождения, несмотря на то, что КП не ввозится на территорию РК, а операции с ними производятся на территории РФ.
⠀
⠀ Учет операций по передаче КП Подрядчику-ВРД (2 этап).
⠀ Далее, КП транспортируются ООО на территорию ВРД, где совместно с ТОО передает КП Подрядчику ВРД. Передача КП производится путем оформления Спецификации или документа ТОО, утвержденного в составе Учетной политики, разработанного на основании приказа МФ РК от 20.12.2012 г. № 562.
⠀ Передача КП осуществляется в порядке применительно к нормам ст. 625 ГК РК, без передачи прав собственности, в качестве давальческого материала и без возмещения стоимости, что указывается в Расчетной ведомости (далее РВ), Акте замены и установки узлов и деталей грузового вагона, поступившего в ремонт (далее Акт 1), Акта о выполненных работах и оказанных услугах (далее Акт 2) и других документах.
⠀ После принятия КП в качестве давальческого материала и установки их на вагон, КП списываются со счетов «Запасов» в учете ТОО т.е. признается выбытие КП, на основании РВ, Акта 1, Акта 2 и счетов-фактур (далее СФ), которые выдаются для ТОО Подрядчиком-ВРД.
⠀ Так как переданные КП используется для замены аналогичных демонтируемых с вагона КП, то в момент оформления их Актом 1, они теряют статус ТМЗ и приобретают статус конструктивно-обособленного элемента вагона согласно ГК РК 12.2009 КОФ.
⠀ Стоимость установленных на вагон КП будет признаваться в ТОО расходом и относится на вычеты при эксплуатации вагона, через амортизацию (капитализация при ремонте изменяющем первоначально признанные технико-экономические показатели-ТЭП) или путем отнесения на вычеты из СГД (при текущем ремонте, не изменяющем первоначально признанные ТЭП) в составе общей стоимости ремонта, в зависимости от вида ремонта, согласно Учетной политики ТОО.
⠀
⠀ Учет и налогообложение операций по ремонту вагона (3 этап).
⠀ Что касается налогообложения ремонтных работ, произведенных Подрядчиком резидентом РФ -ВРД, то соответствии с п.2 ст. 72 Договора о ЕАЭС и п.28 Приложения №18 к Договору, взимание косвенных налогов в т.ч. НДС, при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
⠀ Однако, налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения)определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
⠀ Так согласно пп.2 п.29 раздела IV Приложения № 18 к Договору ЕАЭС местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:
⠀ — работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена.
⠀ Согласно пп.2 п.2 ст. 378 НК РК к таким работам, услугам относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание.
⠀ Следовательно, при осуществлении в РФ ремонтных работ вагонов, местом их реализации признается территория РФ и порядок уплаты НДС будет производится согласно норм Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
⠀ Кроме этого, место реализации работ, услуг по ремонту движимого имущества в т.ч. вагонов в ЕАЭС определяется на основании п.2 ст. 441 НК РК, согласно которому место реализации ремонтных работ так же признается территория РФ, следовательно согласно ст. 370 НК РК у ТОО, резидента РК, плательщика НДС не возникает облагаемого оборота и нет обязательств по уплате НДС за нерезидента.
⠀ В соответствии с нормами пп.11 п.9 ст. 645 НК РК налогообложению не подлежат доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами РК, за исключением доходов, указанных в пп.3-5 п.1 ст. 644 НК РК.
⠀ Следовательно, поскольку услуги по ремонту ТС МП оказаны за пределами РК и не включены в доходы нерезидента, указанные в пп. 3- 5 п. 1 ст. 644 НК РК, то обязательств по удержанию КПН у источника выплаты дохода Подрядчику резидента РФ у ТОО не возникает.
⠀ В данном случае, на основании Договора 1 и 2 осуществлена продажа КП и произведен ремонт вагона и Продавцом и Подрядчиком предоставлены СФ на товар и услуги с НДС по ставке 20%, накладная на запасные части, Расчетная ведомость и Акт замены и установки узлов и деталей грузового вагона, поступившего в ремонт, а запасные части установлены в процессе ремонта вагона, то ТОО может отразить в учете всю сумму как услугу, включая НДС на запасные части.

Заключение.

⠀ Таким образом, на основании вышеизложенного, КП, приобретенные в РФ и установленные там же на ТС МП, принадлежащих ТОО на праве собственности, не могут быть признаны импортом товара в РК по следующим основаниям:
⠀ — Договор 1, заключенный с поставщиками КП резидентами РФ не отвечает основному признаку «внешнеторгового договора» согласно п.34 п.1 ст.1 Закона РК от 12.04.2004 г. № 544-II «О регулировании торговой деятельности» т.к. КП не пересекает Государственную границу РК в качестве товара;
⠀ — КП не отвечает признакам «товара» в аспекте п.2 ст. I Протокола, Приложения 18 к Договору ЕАЭС от 29.05.2014г. т.к. КП в качестве товара не пересекает Государственную границу РК;
⠀ — так как факта ввоза КП, в качестве товара, на территорию РК не установлено, то согласно пп.64 п.1 ст. 1 НК РК ТОО не представляет в налоговые органы Декларацию по форме 320.00, Заявление по форме 328.00 и не обязано уплачивать ни таможенный НДС ни НДС на импорт;
⠀ — после приобретения и отражения в учете ТОО в качестве ТМЗ, КП не реализуется и не перевозится в РК через Государственную границу РК, в порядке предусмотренном ТК ЕАЭС и ТК РК, а передается как давальческий материал Подрядчику для установки на собственное ТС МП без передачи прав собственности и без оплаты, что указывается в первичных документах, после чего выбывает (исключается ) из состава ТМЗ в учете ТОО т.е. списывается путем:
⠀ капитализации в стоимости ТС МП и приобретет статус конструктивно-обособленного элемента базисного основного средства;
⠀ отнесения на расходы периода;
⠀ — операция по передаче КП в качестве давальческого материала Подрядчику не рассматривается в качестве реализации применительно к пп.4 п.5 ст. 372 НК РК т.е. не является оборотом по реализации:
⠀ «…отгрузка давальческих товаров Заказчиком Подрядчику для изготовления, переработки, сборки (монтажа, установки), ремонта последним готовой продукции и (или) строительства объектов. В случае изготовления, переработки, сборки, ремонта за пределами ЕАЭС отгрузка указанных товаров не является оборотом по реализации, если их вывоз осуществлен в таможенной процедуре переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенным законодательством ЕАЭС и (или) таможенным законодательством РК…»;
⠀ — КП приобретаются на территории РФ в качестве ТМЗ, но там же устанавливается на собственное ТС МП, но уже в качестве конструктивно-обособленного элемента, поэтому, даже если допустить, что КП пересекает Государственную границу РК в качестве импортного товара, то согласно нормам п.1 ст. 441 и п.1 ст. 378 НК РК местом реализации КП будет признаваться территория РФ и соответственно НДС на импорт у ТОО не возникает согласно ст. 370 НК РК;
⠀ — так как ТС МП числится в учете ТОО в составе фиксированного актива, то согласно ст. 272 НК РК, последующие затраты на его ремонт, включая затраты на запасные части и услуги подрядной организации либо относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они возникли, либо капитализируются в составе стоимости ТС МП в зависимости от вида ремонта, указанного в Учетной политики;
⠀ — нормами ст. 227 ТК ЕАЭС определено, что таможенная процедура временного вывоза, (в режиме которой ТС МП вывезены в РФ) — таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для их временного нахождения и использования за ее пределами без уплаты вывозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.
⠀ Следовательно, таможенным законодательством ЕАЭС и РК таможенное декларирование товаров, не перемещаемых через таможенную границу Союза, не предусмотрено, соответственно запасные части и оборудование, которые предназначены для ремонта, технического обслуживания или эксплуатации ТС МП в рамках ЕАЭС ввозятся (вывозятся) без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного и технического регулирования.
⠀ При этом, согласно п.5 ст. 440 НК РК не признается облагаемым импортом ввоз товаров на территорию РК с территории государств-членов ЕАЭС без изменения свойств и характеристик, которые ранее были временно вывезены на территорию государств-членов ЕАЭС т.е. если вагоны были временно вывезены на территорию РФ по договорам аренды движимого имущества и транспортных средств, то их ввоз на территорию РК после ремонта, с учетом замененных запчастей в т.ч. КП, не признается импортом.
⠀ Однако, в этом случае ТОО обязано уведомить налоговый орган РК о вывозе вагонов и передаче их в аренду резиденту РФ, согласно п.7 ст. 440 НК РК, в порядке, предусмотренном приказом МФ РК от 6.02.2018 г. № 131 «Об утверждении формы уведомления о ввозе (вывозе) товаров, Правил и сроков ее представления».

⠀ ⠀ При этом, предлагается Вашему вниманию и мнение КГД МФ РК по аналогичному вопросу, но более краткое по своему обоснованию т.е.:

⠀ Ответ Председателя Комитета государственных доходов МФ РК от 1 июля 2017 года на вопрос от 26 июня 2017 года № 466945 (dialog.egov.kz)
⠀
⠀ Вопрос:
⠀ Уважаемый, Тенгебаев Ардак Мырзабаевич. Наша фирма занимается международными грузоперевозками, ремонт и техобслуживание своих автомобилей в основном производим в России и Белоруссии (покупаем запчасти и там же устанавливаем). На данный товар нам поставщики РФ и РБ выписывают счет-фактуру, товарные накладные. Границу РК соответственно этот товар пересекает как запчасти, установленные на автомобили поэтому ни CMR. ни талона о пересечении границы на выше упомянутый товар у нас нет. В связи с чем у нас возникли следующие вопросы: 1. На приобретенные и установленные запчасти за границей надо платить НДС при импорте (заполнять Заявление ф.328, Декларацию ф.320); 2 Если на вышеперечисленные запчасти надо платить НДС при импорте, то товар, который по коду ТН ВЭД попадает под уплату НДС методом зачета, можем ли мы только на основании счет-фактуры и товарной накладной НДС на этот товар уплатить методом зачета.

⠀ Ответ:
⠀ Согласно пункту 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 г., импорт товаров — ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства — члена с территории другого государства-члена.
⠀ В соответствии с пунктом 3 статьи 276-4 Налогового кодекса облагаемым импортом является; 1) Товары, ввезенные (ввозимые) на территорию Республики Казахстан (за исключением освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 276-15 Налогового кодекса).
⠀ Учитывая вышеизложенное, в Вашем случае факта ввоза товаров на территорию Республики Казахстан не было, в связи с чем представление заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не требуется.

Алматы, январь 2020 г.